A questão colocada refere-se ao enquadramento fiscal de aquisições intracomunitárias de veículos automóveis.

No caso concreto, pretende-se obter esclarecimento para o cenário de aquisição de viaturas usadas no mercado comunitário.

Nas aquisições intracomunitárias, o Regime do IVA nas Transações Intracomunitárias (RITI), estabelece um regime particular para as aquisições de meios de transporte novos, que assenta na tributação desses bens no território nacional (artigo 1.º do RITI). Para este efeito é fundamental o conceito de meios de transportes novos, que se encontra estabelecido no artigo 6.º, n.º 2, alínea b) do mesmo Código.

Assim, caso se trate de uma viatura nova, porque não preenche cumulativamente os dois requisitos do n.º 2 do artigo 6.º do RITI há sempre liquidação de IVA no Estado Membro de destino [alínea b) do artigo 1.º do RITI]. Se o adquirente não possuir o estatuto de operador registado, a liquidação do IVA é feita pelas entidades competentes para liquidação de ISV. Neste cenário, apenas há relevação na Declaração Periódica de IVA que seja dedutível respeitante a tal aquisição intracomunitária.

Por outro lado, caso não sejam viaturas novas importa referir que nos termos do artigo 6.º do RITI consideram-se viaturas não novas (usadas) as que reúnam cumulativamente as seguintes condições:

- Que a sua transmissão tenha sido efetuada há mais de seis meses, após a data da primeira utilização (a data da primeira utilização será a constante no título de registo de propriedade) e;

- Tenham percorrido mais de 6 000 km.

Nos termos do número 3 do artigo 17.º do RITI importa referir que "Nas aquisições intracomunitárias de bens sujeitos a impostos especiais de consumo ou a imposto sobre veículos, o valor tributável é determinado com inclusão destes impostos, ainda que não liquidados simultaneamente."

Se a transmissão da viatura usada, pelo revendedor do Estado-Membro de origem, for efetuada pelo regime geral das transações intracomunitárias, teremos:

Valor tributável = (preço de compra + ISV) IVA liquidado = Valor tributável x 23%.

Assim, releva a compra no campo 12, liquida o IVA (23%) campo 13 (o imposto sobre veículos (ISV) é considerado na base tributável desta aquisição intracomunitária) e exerce o direito à dedução no campo 20 - IVA dedutível (no pressuposto que a viatura adquirida não se destina a revenda e que não se trata de viatura de turismo) ou campo 22, se a viatura se destina a revenda.

Se a viatura usada é adquirida a um sujeito passivo revendedor de viaturas usadas, e não fica abrangida pelo conceito de meios de transportes novos, temos:

Se a transmissão, pelo revendedor no Estado-Membro de origem, for efetuada pelo regime da margem, a aquisição intracomunitária não se encontra sujeita a IVA em Portugal, em conformidade com o artigo 14.º do Regime Especial (não sendo relevado na declaração periódica).

Por outro lado, se o revendedor não utilizar o regime especial dos bens em 2.ª mão, isto é, se a transmissão foi efetuada pelo regime geral, assim, o fornecedor não liquida imposto, estando a fazer uma transmissão intracomunitária para território nacional, que vem isenta, estando o sujeito passivo adquirente a efetuar uma aquisição intracomunitária, sujeita a IVA em território nacional, nos termos do artigo 1.º do RITI, devendo proceder à respetiva liquidação do IVA (artigos 23.º e 27.º do RITI) (releva no campo 12 da declaração periódica o valor tributável da aquisição e fará a liquidação (campo 13 - IVA liquidado), e caso tenha esse direito, proceder ao exercício da dedução (campo 22 - IVA dedutível).

Se a viatura é adquirida a outro sujeito passivo que não é revendedor de viaturas usadas, neste caso, a transmissão efetuada pelo vendedor, estabelecido noutro Estado membro, é sempre efetuada pelo regime geral das Transações Intracomunitárias, ou seja, o fornecedor faz uma transmissão intracomunitária, isenta de imposto, e o adquirente faz uma aquisição intracomunitária, sujeita a IVA em território nacional.

Face às normas transcritas, os operadores económicos dos vários Estados-membros estão obrigados a emitir uma fatura por cada transmissão de bens efetuada, indicando nessa fatura se foi aplicado o regime geral das transações intracomunitárias (Artigo 138.º da Diretiva IVA) ou o regime da margem de lucro.

Na sequência da entrada em vigor do Regime Especial de Tributação dos Bens em Segunda Mão, Objetos de Arte, de Coleção ou de Antiguidades, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 199/96, de 18 de outubro, o Núcleo para a Cooperação Administrativa Intracomunitária divulgou, através do Ofício-Circulado n.º 97748, de 26/09/1997, um quadro comparativo das menções específicas de cada Estado membro, que devem figurar nas faturas relacionadas com transmissões intracomunitárias de bens em segunda mão entre sujeitos passivos.

No caso concreto, é indicado na fatura que a transmissão da viatura está a ser efetuada nos termos do artigo, "262 ter-1 du GCI", ou seja, a transmissão foi efetuada pelo regime geral.

O tratamento contabilístico da aquisição da viatura pode variar tendo em conta o destino ou função na atividade, no caso concreto, admitimos, pelo exposto na questão, que estamos perante um item do ativo fixo tangível (AFT), considerando que irá ser utilizada na exploração da atividade.

O tratamento dos ativos fixos tangíveis é dado na Norma Contabilística e de Relato Financeiro (NCRF) n. 7 - Ativo Fixos Tangíveis, capítulo 7 da Norma Contabilística de Relato Financeiro (NCRF-PE) e capítulo 7 da Norma Contabilística para Microentidades (NC-ME).

No que se refere à mensuração as normas estabelecem que:

Resulta do § 17 da NCRF 7, que:

"... 17 - O custo de um item do ativo fixo tangível compreende:

a) O seu preço de compra, incluindo os direitos de importação e os impostos de compra não reembolsáveis, após dedução dos descontos e abatimentos;

b) Quaisquer custos diretamente atribuíveis para colocar o ativo na localização e condição necessárias para o mesmo ser capaz de funcionar da forma pretendida; e

c) A estimativa inicial dos custos de desmantelamento e remoção do item e de restauro do local no qual este está localizado, em cuja obrigação uma entidade incorre quando o item é adquirido ou como consequência de ter usado o item durante um determinado período para finalidades diferentes da produção de inventários durante esse período..."

Ou seja, o custo do item do ativo fixo tangível deve incluir o preço de compra, acrescido das despesas adicionais para colocar os ativos prontos a funcionar e deduzido dos descontos e abatimentos.

Assim, no registo contabilístico da aquisição da viatura, somos da opinião que deverá mensurar o valor de aquisição numa conta da 434 - Ativos fixos Tangíveis - equipamento de transporte acrescido do ISV.

A Débito: 434 - Ativos Fixos Tangíveis - Equipamento de Transporte, pelo valor de aquisição e do ISV A Débito:2432 - IVA Dedutível

Por contrapartida:

A Crédito:2433 - IVA Liquidado

A Crédito:2711xx - Fornecedores de investimento - Contas gerais - Empresa intracomunitária, pelo valor de aquisição A Crédito:2782x - Outros devedores e credores - credores - Autoridade aduaneira, pelo valor do ISV

Quanto a uma possível transmissão da viatura em território nacional ficará sujeita a tributação nos termos normais e haverá que proceder à liquidação do imposto sobre o valor acrescentado.

De acordo com o disposto no n.º 1 do artigo 1.º do Código do IVA (CIVA), estabelece que, "estão sujeitas a imposto sobre o valor acrescentado:

a) As transmissões de bens e as prestações de serviços efetuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal;"

Considera-se, em geral, transmissão de bens a transferência onerosa de bens corpóreos por forma correspondente ao exercício do direito de propriedade, conforme. n.º 1 do artigo 3.º, do CIVA.

Na venda desta viatura, deve ainda ser avaliada a possibilidade de aplicação da isenção prevista no n.º 32 do artigo 9.º do CIVA que refere que:

"32) As transmissões de bens afectos exclusivamente a uma actividade isenta, quando não tenham sido objecto do direito à dedução e bem assim as transmissões de bens cuja aquisição ou afectação tenha sido feita com exclusão do direito à dedução nos termos do n.º 1 do artigo 21.º; "

No caso concreto, admitimos, pela atividade desenvolvida pela empresa se encontrar relacionada com a exploração da viatura que tal isenção não se possa aplicar.

Quanto à exigibilidade do imposto, conforme resulta das alíneas a) e b) do número 1 do artigo 8.º do CIVA, a mesma ocorre no momento da emissão da fatura, ou, se o prazo de cinco dias úteis constante da alínea a) do número 1 do artigo 36.º do CIVA não for respeitado, no dia em que termina.

O prazo dos cinco dias começa a contar quando o ocorra o facto gerador, o que, de acordo com a alínea a) do número 1 do artigo 7.º do CIVA, se estiver em causa uma transmissão de bens, ocorre no momento em que os mesmos sejam postos à disposição do adquirente.