Determinada empresa pretende gratificar todos os seus colaboradores em igual montante e tem colocado três hipóteses diferentes, nomeadamente gratificação de balanço, prémio de produtividade ou cartão-presente. Quais as implicações fiscais e a nível da Segurança Social relativamente a estes três itens?


A questão em apreço prende-se com o enquadramento fiscal da atribuição de gratificações de balanço, prémios de produtividade e cartão presente a todos dos seus colaboradores.
Gratificação de balanço
Em primeiro lugar esclarecemos que os rendimentos recebidos a título de participação nos lucros (gratificações de balanço), quer atribuídos a trabalhadores ou a gerentes, são sempre rendimentos de categoria A - Trabalho dependente.
Contabilisticamente, a NCRF 28 determina que a participação nos lucros («gratificações de balanço») seja considerada como um gasto [parágrafo 11 (b)], sem prejuízo da explicação de como a entidade deve aplicar este requisito a planos de participação nos lucros (parágrafos 12,15 e 18).
O parágrafo 18 refere que uma entidade deve reconhecer o custo esperado dos pagamentos de participação nos lucros e bónus segundo o parágrafo 11 quando, e só quando:
- A entidade tenha uma obrigação presente legal ou construtiva de fazer tais pagamentos em consequência de acontecimentos passados; e
- Possa ser feita uma estimativa fiável da obrigação.
Existe uma obrigação presente quando, e só quando, a entidade não tem alternativa realista senão a de fazer os pagamentos.
Ou seja, caso se cumpram os requisitos previstos na Norma, as participações nos lucros a favor dos empregados, incluindo os membros de órgãos estatutários serão considerados gasto do exercício em que foram gerados os lucros, sendo esses gastos aceites fiscalmente nesse período.
Mesmo quando a entidade não tenha obrigação legal, pode ainda assim ter uma obrigação construtiva, é o que sucede, por exemplo quando uma entidade tenha a prática enraizada de remunerar os trabalhadores através de gratificações por participação nos lucros. Nesse caso, se não existir um plano formal de participação nos lucros ou bónus, ainda assim, pode existir uma prática passada que proporcione uma evidência clara da quantia dessa obrigação construtiva permitindo preencher o requisito «da existência de uma estimativa fiável.»
Se a entidade tiver uma obrigação legal ou construtiva e puder ser feita uma estimativa fiável das gratificações a atribuir aos seus empregados por participação nos lucros da entidade, independentemente de ter, ou não, reunido a assembleia-geral, esta quantia é reconhecida como gasto do período a que os lucros respeitam, independentemente do seu pagamento vir a ocorrer no período seguinte.
Assim, as gratificações serão reconhecidas como gosto no exercício, mas o pagamento irá ocorrer durante o ano seguinte. No período em que é gerado o lucro, iremos considerar o gasto através do seguinte registo na contabilidade:
Débito 631x - Remunerações dos órgãos sociais - Gratificações
Débito 632x - Remunerações do pessoal - Gratificações
Crédito 2722x - Credores por acréscimo de gastos - Órgãos sociais
Crédito 2722x - Credores por acréscimo de gastos - Pessoal
No que respeita aos acionistas/sócios da sociedade, considerando-se que existe uma participação direta no capital social, realçamos o seguinte:
Nos termos da alínea o) do n.º 1 do artigo 23.º-A do CIRC não são dedutíveis (e, portanto, devem ser acrescidos no campo 735 da declaração modelo 22) os gastos referentes a participação nos lucros suportados com os titulares do capital da sociedade que preencham, cumulativamente, as seguintes condições:
• Sejam membros dos órgãos sociais;
• Possuam, direta ou indiretamente, uma participação no capital social igual ou superior a um por cento (para o efeito, consideram-se participações indiretas as detidas pelo cônjuge, respetivos ascendentes ou descendentes até ao 2.º grau, aplicando-se, igualmente, com as necessárias adaptações, as regras sobre a equiparação da titularidade estabelecidas no Código das Sociedades Comerciais);
• As importâncias reconhecidas em resultados ultrapassem o dobro da remuneração mensal auferida no período de tributação a que respeita o resultado em que participam (R. Anual/12 x 2).
Assim, não existem limitações, na aceitação fiscal, quando as gratificações são atribuídas a membros dos órgãos sociais, que não detenham participações no capital da sociedade.
O conceito de «remuneração mensal» foi clarificado através da Circular n.º 8/2000, de 11 de maio, da DSIRC, e deve entender-se como a remuneração mensal média do período de tributação, ou seja, o valor das retribuições totais anuais dividido por doze, por forma a imputar a cada um dos meses o total da remuneração auferida no período de tributação.
No conceito de remuneração:
- Devem ser incluídas todas as importâncias a que, nos termos do contrato, das normas que o regem ou dos usos, o membro do órgão social tem direito como contrapartida do seu trabalho, sendo esse o caso das remunerações variáveis que preencham aqueles requisitos.
- Não se deverá incluir o subsídio de refeição, quando o montante pago esteja dentro dos usos normais aplicados pela entidade, conforme previsto no n.º 1 e n.º 2 do artigo 260.º do Código do Trabalho.
Por isso, quando se trate de participação nos lucros (norma não aplicável aos prémios de produtividade) existe limitação à aceitação fiscal das gratificações distribuídas a membros dos órgãos sociais e a familiares dos sócios (participação indireta), na parte em que exceda o dobro da remuneração mensal auferida no período de tributação a que respeita o resultado em que participam.
No caso exposto, se o valor de gratificação atribuído não ultrapassar este limite (o dobro da remuneração media mensal auferida), o valor é aceite como gasto. Porém, se o valor atribuído exceder esse limite, o excedente não será dedutível nos termos da alínea o) do n.º 1 do artigo 23.º-A do CIRC e, portanto, deve ser acrescido no campo 735 da declaração modelo 22.
Salienta-se que, nos termos da alínea n) do n.º 1 do artigo 23.º-A do CIRC, os gastos relativos à participação nos lucros têm de ser pagos ou colocados à disposição dos seus beneficiários até ao final do período de tributação seguinte (sugerimos ainda a leitura da Circular n.º 9/2011, de 5 de maio).
Em sede de IRS, este tipo de «gratificações de balanço» irão ser tributadas no momento em que os montantes sejam pagos ou colocados à disposição dos empregados ou membros de órgãos estatutários, de acordo com a regra geral de tributação para os rendimentos de categoria A - Trabalho dependente, concorrendo com os restantes rendimentos para a determinação e aplicação da taxa de retenção na fonte daquele mês. E, por conseguinte, devem também ser relevadas na declaração mensal de remunerações (DMR), como código A.
Referimos ainda que, para efeitos de retenção na fonte de IRS, nos meses em que as gratificações forem pagas ou colocadas à disposição dos sócios-gerentes e trabalhadores, o respetivo valor acrescerá ao valor dos restantes rendimentos que o mesmo aufira nesse mês e a taxa de retenção na fonte será a que na respetiva tabela de retenção corresponder a esse valor total.
Em termos de Segurança Social, tratando-se de gratificações por participação nos lucros, refere o n.º 3 do artigo 6.º da Lei n.º 110/2009, de 16 de setembro, que o disposto na alínea r) do artigo 46.º do Código Contributivo só entrará em vigor depois de regulamentado, desta forma as participações nos lucros (gratificações de balanço) não estão ainda sujeitas a Segurança Social, e como tal não devem ser incluídos na declaração de remunerações por internet (DRI).

Prémios de produtividade

Os prémios de desempenho/produtividade, gratificações ou comissões atribuídas a sócios-gerentes ou funcionários, são considerados rendimentos da categoria A (desde que não sejam lucros distribuídos ou adiantamento por conta de lucros) nos termos do n.º 2 do artigo 2.º do CIRS. Esses rendimentos são sujeitos a retenção na fonte de IRS, devendo acrescer aos outros rendimentos desse mês (se aplicável) e aplicar-se as tabelas de retenção.
No que se refere à sujeição a Segurança Social, tratando-se de prémios sem caráter de regularidade não servirão de base de incidência para as contribuições para a Segurança Social.
A Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro - OE para 2014 alterou a redação do artigo 47.º do CC - Conceito de regularidade.
Assim, a partir de janeiro 2014, dever-se-á ter em atenção o seguinte:
«Artigo 47.º - Conceito de regularidade
Considera-se que uma prestação reveste caráter de regularidade quando constitui direito do trabalhador, por se encontrar preestabelecida segundo critérios objetivos e gerais, ainda que condicionais, por forma que este possa contar com o seu recebimento e a sua concessão tenha lugar com uma frequência igual ou inferior a cinco anos.»
Deste modo, apenas servirão de base de incidência em sede de Segurança Social, de acordo com a alínea d) do n.º 2 do artigo 46.º do Código Contributivo (CC):
«d) Os prémios de rendimento, de produtividade, de assiduidade, de cobrança, de condução, de economia e outros de natureza análoga, que tenham caráter de regularidade.»
Todavia, a noção do conceito de regularidade não é explícita se o caráter de regularidade é para a empresa ou para o trabalhador/órgão estatutário. Nada nos é dito que este conceito é aplicável por sócio-gerente/trabalhador.
Tendo como base o conceito do artigo 47.º do CC, poderá uma empresa ter uma política de remunerações e motivação dos sócios-gerentes/trabalhadores que inclui a atribuição de um prémio anual (por exemplo se os objetivos de vendas forem atingidos).
Neste sentido, sugerimos que a questão seja colocada aos Serviços da Segurança Social, de forma a ter uma resposta cabal.

Cartão-presente

Nos termos da alínea b) do n.º 3 do artigo 2.º do Código do IRS (CIRS), constituem rendimento do trabalho dependente as remunerações acessórias, nelas se compreendendo todos os direitos, benefícios ou regalias não incluídos na remuneração principal que sejam auferidos devido à prestação de trabalho ou em conexão com esta e constituam para o respetivo beneficiário uma vantagem económica.
As ofertas em espécie e em dinheiro, nomeadamente através de vales/cheques/cartões de oferta, concedidas aos funcionários, constituem uma vantagem económica para os trabalhadores, decorrente do facto de serem trabalhadores daquela empresa o que se irá, certamente, refletir num bem-estar destes trabalhadores o que se irá também refletir no seu desempenho laboral.
Dessa forma, esses cheques de oferta concedidos aos funcionários deverão ser considerados como rendimentos de trabalho dependente (categoria A de IRS), que poderão figurar no recibo de remunerações.
Os rendimentos em espécie estão excecionados da obrigação de retenção na fonte prevista no artigo 99.º do CIRS, sendo apenas englobados na declaração de rendimentos a entregar ao trabalhador e na declaração mensal de remunerações.
Relativamente ao código a incluir na declaração mensal de remunerações, atendendo às alterações promovidas pela Portaria n.º 34/2021, de 12 de fevereiro, tal rendimento deverá declarado no código A - Rendimentos do trabalho dependente sujeitos.
Nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 119.º do CIRS, a entidade patronal está obrigada a entregar ao trabalhador, até 20 de janeiro de cada ano, documento comprovativo das importâncias devidas no ano anterior, incluindo os rendimentos em espécie que lhes hajam sido atribuídos.
Estes rendimentos em espécie (atribuídos através de cartões pré-pagos), sendo tributados em IRS na categoria A na esfera dos trabalhadores, serão gastos fiscalmente dedutíveis em sede de IRC, para efeitos do apuramento do lucro tributável da empresa, pois serão considerados como remunerações, nos termos da alínea d) do n.º 1 do artigo 23.º do Código do IRC (CIRC).
E tendo os rendimentos atribuídos através de cartões pré-pagos um caráter de regularidade, nos termos do artigo 47.º do Código Contributivo, estão sujeitos a contribuições para a Segurança Social.
Sem prejuízo do nosso entendimento descrito, referimos que por exemplo a oferta de cartões presente no Natal aos colaboradores poderão ser considerados como usos sociais tal como as festas de Natal, não sendo considerados como rendimentos da categoria A nem sendo considerados como gasto fiscal, deverão ser acrescidos no quadro 07 da Modelo 22.
Naturalmente que as referidas ofertas deveriam ser atribuídas a todos os colaboradores.
De referir que a oferta regular de cartões presente aos colaborados regularmente, não poderá ser considera como «usos sociais» da empresa.
Importa ainda referir que não existe, em sede de IRC ou de IRS, qualquer limitação ao valor das ofertas para efeitos do seu reconhecimento fiscal como custos do exercício, o qual depende, conforme antes referimos, da comprovação do respetivo caráter de indispensabilidade.
Em termos contabilísticos todos os encargos com remunerações do trabalho dependente, nomeadamente a atribuição de «cartões-presente» a trabalhadores, deverão ser contabilizadas numa subconta da conta 638 - Outros gastos com o pessoal.
No registo de tais encargos deve respeitar-se o regime do acréscimo ou da especialização ou periodização económica, conforme refere o parágrafo 22 da estrutura conceptual. Pelo que, se tais cartões forem adquiridos por quantidade ou momento diferente da sua atribuição ao trabalhador, podem ser registados na conta 281 - Diferimentos - Gastos a reconhecer, até à sua atribuição efetiva.
No caso em apreço, se se trata de cartão-presente, que permite a aquisição de diversos bens e serviços a taxas de IVA distintas considera-se que a liquidação do IVA ocorre quando tais bens ou serviços forem fornecidos (definem-se como multifuncionais). Pelos mesmos motivos atrás indicados (quanto à não incidência de IVA na sua aquisição) também não há liquidação deste imposto pela sua entrega/oferta aos trabalhadores.
No entanto, sugerimos um pedido de informação vinculativa nos termos do artigo 68.º da Lei Geral Tributária (LGT), à Autoridade Tributária e Aduaneira, sobre este enquadramento.