A questão colocada refere-se com apuramento da mais-valia em sede de IRS pela alienação de um imóvel situado em Portugal por um sujeito passivo não residente em território nacional.

Nos termos previstos no n.º 2 do artigo 15.º do Código do IRS, os não residentes são tributados em território nacional de acordo com a regra da territorialidade, isto é, serão tributados pelos rendimentos que se considerem aqui obtidos.
As mais-valias obtidas pela venda de imóveis localizados em território nacional consideram-se rendimentos aqui obtidos, nos termos previstos na alínea h) do n.º 1 do artigo 18.º do Código do IRS.
Dispõe a alínea h) do n.º 1 do artigo 18.º do Código do IRS que:
«(...) 1 - Consideram-se obtidos em território português:
(...)
h) Os rendimentos respeitantes a imóveis nele situados, incluindo as mais-valias resultantes da sua transmissão (...).»
Caso a venda tenha ocorrido em 2022, este não residente será tributado à taxa de 28 por cento relativamente ao rendimento que se qualifica como mais-valia no âmbito da categoria G, conforme alínea a) do n.º 1 do artigo 72.º do Código do IRS.
Para o efeito deverá proceder à entrega da declaração modelo 3, nos prazos normais (abril a junho de 2023) nesta indicando tratar-se de um não residente e considerando o anexo G, ainda que no cálculo da mais-valias ou menos-valia, seja apurada uma menos-valia derivada da alienação do imóvel.
De seguida iremos proceder ao enquadramento genérico das mais-valias da categoria G.
Os incrementos patrimoniais constituem uma das categorias de rendimentos definidas no artigo 1.º do Código do IRS, onde se incluem os ganhos gerados pela venda de imóveis pertencentes ao património particular do sujeito passivo do imposto.
De acordo com a definição do artigo 9.º do Código do IRS, constituem incrementos patrimoniais, ou seja, rendimentos da categoria G, desde que não considerados rendimentos de outras categorias, as mais-valias, tal como definidas no artigo 10.º do mesmo Código.
As mais-valias de imóveis resultam dos ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, provenham da alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis, assim como da afetação desses bens do património particular a atividade geradora de rendimentos empresariais e profissionais exercida em nome individual pelo seu proprietário - alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º do Código do IRS.
O ganho obtido na alienação resulta da seguinte fórmula:
MV = VR - (VA x coef. + EV + DA), sendo
VR - valor de realização
VA - valor de aquisição
Coef. - Coeficiente de desvalorização monetária
EV - encargos com valorização
DA - despesas com a alienação e com a aquisição
Para efeitos de tributação, a mais-valia apurada pelos serviços da administração tributária será reduzida em 50 por cento, conforme estabelece o n.º 2 do artigo 43.º do Código do IRS.
A norma de referência para efeitos de determinação do valor de aquisição a título oneroso de imóveis é o artigo 46.º do Código do IRS. Como regra, o valor de aquisição de imóveis adquiridos a título oneroso é o que tiver servido de base à liquidação de IMT ou, não tendo havido lugar à liquidação deste imposto ou outro equivalente, aquele que lhe serviria de base (artigo 46.º do Código do IRS).
Por outro lado, para determinação do valor de aquisição, no caso aquisições a título gratuito, há que considerar o disposto no artigo 45.º do Código do IRS. Esta norma estabelece que para cálculo dos ganhos sujeitos a IRS considera-se valor de aquisição, no caso de bens ou direitos adquiridos a título gratuito, aquele que haja sido considerado para efeito de liquidação do imposto do Selo sobre transmissões gratuitas, ou o valor que serviria de base à liquidação de imposto do selo, caso este fosse devido.
No que respeita ao valor de realização deve atender-se ao disposto no artigo 44.º no Código do IRS, designadamente ao disposto na alínea a) do n.º 1 e no n.º 2 que estabelecem, no caso de troca, se considera o valor dos bens recebidos em troca acrescido de quaisquer outras contrapartidas e a prevalência do valor patrimonial tributário quando este é superior ao praticado.
Relativamente às despesas e encargos a considerar devemos atender à recente redação do artigo 51.º do Código do IRS:
«(...) Para a determinação das mais-valias sujeitas a imposto, ao valor de aquisição acrescem:
a) Os encargos com a valorização dos bens, comprovadamente realizados nos últimos 12 anos, e as despesas necessárias e efetivamente praticadas, inerentes à aquisição e alienação, bem como a indemnização comprovadamente paga pela renúncia onerosa a posições contratuais ou outros direitos inerentes a contratos relativos a esses bens, nas situações previstas na alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º (...).»
Todas as despesas devem estar documentalmente comprovadas, nos termos legais (fatura ou fatura-recibo), que evidenciem de forma inequívoca a referência ao imóvel alienado.
No que se refere à tributação das mais-valias imobiliárias obtidas por sujeitos passivos não residentes, vigoravam até 31 d dezembro de 2022, dois regimes distintos:
- Regime geral, aplicável a quaisquer sujeitos passivos não residentes, alínea a) do n.º 1 do artigo 72.º, traduzindo na tributação desses rendimentos à taxa especial de 28 por cento incidente sobre a totalidade do rendimento (sendo o rendimento 100 por cento da mais-valia) - campo 07 do Quadro 8B, e
- Regime opcional, especificamente aplicável a residentes noutro Estado-membro da União Europeia ou do Espaço Económico Europeu (EEE), desde que neste último caso, exista intercâmbio de informações em matéria fiscal, de acordo com a natureza dos rendimentos e os condicionalismos para aceder ao regime. Este regime prevê duas modalidades possíveis:
- Opção pelas taxas gerais do artigo 68.º do CIRS, aplicáveis aos residentes, neste caso a tributação dos rendimentos far-se-á à taxa que, de acordo com a tabela progressiva, se aplicaria no caso de serem auferidos por residentes em território português - campo 09 do quadro 8B.
- Opção pelas regras aplicáveis aos residentes, conforme artigo 17.º-A do CIRS, este regime apenas se aplica quando os rendimentos obtidos em território português representem, pelo menos, 90 por cento da totalidade dos rendimentos do sujeito passivo (ou seja, dos rendimentos de base mundial) - campo 10 do quadro 8B.
A opção por qualquer uma das modalidades deste último regime, regime de equiparação aos residentes, implica a obrigatoriedade de indicar o total dos rendimentos obtidos no estrangeiro (campo 11), para efeitos da determinação da taxa da tabela progressiva.
Face ao disposto no Código do IRS a opção pela modalidade das taxas aplicáveis aos residentes não resulta na consideração de apenas 50 por cento do saldo apurado entre as mais-valias e as menos-valias. No entanto, segundo uma posição recente da Autoridade Tributária e Aduaneira (Informação Vinculativa, Processo: 4 216/2017, com despacho concordante da subdiretora-geral do IR, de 2019-01-07), entendimento este, também expresso nas instruções de preenchimento da declaração de rendimentos (modelo 3), a opção por qualquer um destes dois regimes de equiparação aos residentes permite a tributação da mais-valia em apenas 50 por cento.
A jurisprudência tem vido a considerar, nas diversas decisões já emitidas, que o quadro legal em vigor até 2022, não é conforme o disposto no TJUE, por constituir uma discriminação negativa suscetível de restringir a circulação de capitais na União, nomeadamente o acórdão de uniformização de jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo de 9 de dezembro de 2020, proferido no âmbito do processo n.º 75/20.6BALSB, bem como para a decisão do TJUE de 18 de março de 2021, proferida no âmbito do Processo C-388/19.
Face a esta discriminação, procedeu-se a alterações a esta regra de tributação introduzidas pelo Orçamento do Estado para 2023, com entrada em vigor a 1 de janeiro de 2023, que decorreram da necessidade de eliminar a desconformidade a nível do direito da União Europeia, evidenciada no acórdão proferido pelo Tribunal de Justiça da União Europeia, no âmbito do processo n.º C-388/19, do qual se conclui que o quadro tributário nacional, no que concerne à tributação das mais-valias imobiliárias em IRS aplicável aos sujeitos passivos não residentes, constitui uma restrição à livre circulação de capitais proibida pelo artigo 63.º do Tratado de Funcionamento da União Europeia.
De facto, até ao final de 2022, o saldo positivo das mais e menos-valias imobiliárias dos contribuintes não residentes em Portugal era tributado em 100 por cento, enquanto os residentes eram tributados apenas em 50 por cento.
Passam agora os sujeitos passivos não residentes a beneficiar da tributação em metade do saldo das mais-valias, mas ficam sujeitos, relativamente a esses rendimentos, à aplicação das taxas progressivas do artigo 68.º do CIRS, em vez de beneficiarem da aplicação da taxa autónoma de 28 por cento, que foi revogada, eliminando-se a possibilidade de opção pela tributação autónoma destes rendimentos, quando auferidos por não residentes.
A este propósito foi ainda alterado o artigo 72.º do CIRS eliminando-se a possibilidade de opção pela tributação autónoma destes rendimentos, quando auferidos por não residentes.
Na sequência desta alteração, regime igual aos residentes, implica a obrigatoriedade de indicar o total dos rendimentos obtidos no estrangeiro, para efeitos da determinação da taxa da tabela progressiva. A indicação da totalidade dos rendimentos obtidos no estrangeiro não implica a sua tributação, terá como única finalidade o apuramento da taxa do artigo 68.º do CIRS, em princípio, será para indicar no quadro 8-B do rosto da declaração modelo 3, à semelhança do que tem ocorrido aquando da opção pelo regime semelhante aos residentes em vigor até 2022.
Em conclusão, o que agora se fez foi proceder às alterações necessárias ao Código do IRS, por forma a equiparar o regime de tributação aplicável, em sede de IRS, às mais-valias imobiliárias realizadas por contribuintes não residentes àquele que é aplicado aos residentes, pondo termo à identificada discriminação entre cidadãos residentes e não residentes.
Deixamos ainda referência ao artigo publicado recentemente sobre esta matéria que pode consultar aqui.