Ativos fixos tangíveis
PT27557 - abril de 2023

Determinada empresa adquiriu um imóvel em 2021 que está reconhecido na contabilidade (pelos antigos responsáveis pela contabilidade da empresa) pelo valor total na conta 432. O mesmo foi depreciado tendo em conta o valor total no ano de 2021, não tendo havido reconhecimento de parte do valor na conta 431.
Em 2022, de que forma pode ser corrigido este erro, tendo em conta que o imóvel não está nas condições pretendidas para ser utilizado na atividade da empresa e, por isso, não deveria ter sido depreciado?

Parecer técnico

O pedido de parecer está relacionado com correções contabilísticas resultantes da seguinte operação:
No ano de 2021 a empresa “X” adquiriu um imóvel, tendo o mesmo sido contabilizado na conta 432 - Edifícios e outras construções, e alvo de depreciações. Agora, verifica-se que na aquisição do imóvel não foi considerado qualquer valor para o terreno.
Considerando que não é indicado o normativo contabilístico adotado pela entidade, iremos abordar esta temática no âmbito das normas contabilísticas e de relato financeiro (NCRF) previstas no aviso n.º 8 256/2015, de 29 de julho. Em todo o caso, o tratamento contabilístico é comum em todos os normativos.
Atendendo à situação exposta, importa começar por sublinhar a necessidade de separar o valor do terreno do valor do imóvel nele implantado. Efetivamente este procedimento encontra-se previsto no parágrafo 58 da NCRF n.º 7 - Ativos fixos tangíveis:
«(...) Os terrenos e edifícios são ativos separáveis e são contabilizados separadamente, mesmo quando sejam adquiridos conjuntamente. Com algumas exceções, como as pedreiras e os locais usados como aterros, os terrenos têm uma vida útil ilimitada pelo que não são depreciados. Os edifícios têm vida útil limitada e, por isso, são ativos depreciáveis. Um aumento no valor de um terreno no qual um edifício esteja construído não afeta a determinação da quantia depreciável do edifício (...).»
Por norma, para esta separação atribui-se o valor correspondente a 25 por cento do conjunto, procedimento que segue o disposto na norma fiscal, n.º 3 do artigo 10.º do Decreto Regulamentar n.º 25/2009, de 14 de setembro:
«(...) Em relação aos imóveis adquiridos sem indicação expressa do valor do terreno referido na alínea a) do número anterior, o valor a atribuir a este, para efeitos fiscais, é fixado em 25 por cento do valor global, a menos que o sujeito passivo estime outro valor com base em cálculos devidamente fundamentados e aceites pela Autoridade Tributária e Aduaneira (...).»
Assumimos que, no caso ao concreto, quando a entidade registou 25 por cento do valor de aquisição como terreno e 75 por cento como edifício, foi com o propósito de depreciar o edifício e não depreciar o terreno.
Quanto às depreciações, efetivamente, tal como referido no parágrafo 58 da NCRF 7, por regra o terreno tem vida útil não definida, logo, não se deve depreciar. Deste modo, no caso em concreto, será de aferir se existem condições ou não para determinar uma vida útil para o terreno, cenário que, acreditamos que seja difícil de sustentar.
Caso não seja possível determinar uma vida útil, então o terreno não pode ser depreciado. Nestes termos, as depreciações reconhecidas em períodos anteriores não estão corretas, estando por isso na presença de um erro. Sobre a correção de erros, somos do entendimento seguinte:
Importa começar por referir que, o parágrafo 12 da estrutura concetual (EC) determina que «(...) o objetivo das demonstrações financeiras é o de proporcionar informação acerca da posição financeira, do desempenho e das alterações na posição financeira de uma entidade que seja útil a um vasto leque de utentes na tomada de decisões económicas (...).»
Por sua vez, o ponto 2.1.5 do anexo ao Decreto-Lei n.º 158/2009, de 13 de julho, diploma que aprovou o atual Sistema de Normalização Contabilística (SNC), dispõe que «(...) as demonstrações financeiras devem apresentar apropriadamente a posição financeira, o desempenho financeiro e os fluxos de caixa de uma entidade. A apresentação apropriada exige a representação fidedigna dos efeitos das transações, outros acontecimentos e condições, de acordo com as definições e critérios de reconhecimento para ativos, passivos, rendimentos e gastos estabelecidos na estrutura conceptual.
Presume-se que a aplicação adequada das normas contabilísticas, com divulgação adicional quando necessária, resulta em demonstrações financeiras que alcançam uma apresentação apropriada (...).»
Retiram-se destes dois parágrafos a necessidade de que as demonstrações financeiras forneçam informação apropriada, portanto, entenda-se como fiel à realidade do sujeito passivo, devendo esta informação ser útil ao utente das demonstrações financeiras para a sua tomada de decisões.
Pelo exposto, existindo saldos que não correspondem à realidade, em virtude do reconhecimento de um valor de depreciação do período inferior ao que seria suposto, urge a sua regularização. O procedimento de correção deverá repor a verdade das demonstrações financeiras.
A respeito da correção de erros importa analisar o disposto na Norma Contabilística e de Relato Financeiro (NCRF) n.º 4
- Políticas contabilísticas, alterações nas estimativas contabilísticas e erros. De acordo com as definições constantes desta NCRF, erros de períodos anteriores «(...) são omissões, e declarações incorretas, nas demonstrações financeiras da entidade de um ou mais períodos anteriores decorrentes da falta de uso, ou uso incorreto, de informação fiável que:
a) Estava disponível quando as demonstrações financeiras desses períodos foram autorizadas para emissão; e
b) Poderia razoavelmente esperar-se que tivesse sido obtida e tomada em consideração na preparação e apresentação dessas demonstrações financeiras. Tais erros incluem os efeitos de erros matemáticos, erros na aplicação de políticas contabilísticas, descuidos ou interpretações incorretas de factos e fraudes (...).»
No que respeita à correção de um erro de um período anterior, esta deve ser excluída dos resultados do período em que o erro é descoberto, tal como prescrito no parágrafo 41 da NCRF n.º 4. Qualquer informação apresentada sobre exercícios anteriores, incluindo qualquer resumo histórico de dados financeiros, é reexpressa para períodos tão antigos quando tal seja praticável.
Pelo exposto, no caso apresentado, o movimento contabilístico da correção deste erro, de forma a repor a verdade das demonstrações financeiras, passará, pelo débito da conta 4131 - Terrenos e recursos naturais, por contrapartida a crédito da conta 432 - Edifícios e outras construções. Será necessário, também, proceder à correção das depreciações acumuladas, uma vez que, nos períodos anteriores foram contabilizadas depreciações de valor superior ao devido. Assim, esta correção passa pelo débito na conta onde foram registadas as depreciações em excesso, eventualmente 438 - Ativos fixos tangíveis - Depreciações acumuladas, por contrapartida a crédito na conta 56 - Resultados transitados (caso se considere material pouco relevante deve ser utilizada uma conta 7881 - Regularizações de períodos anteriores.
De notar que, quando os erros afetem as demonstrações financeiras de períodos anteriores, sendo situações materialmente relevantes e estejam relacionados com resultados, devem ser imputados à conta de resultados transitados. Apenas podem ser utilizadas as contas de resultados do período corrente (correções de exercícios anteriores), quando os erros respeitarem a situações que não sejam materialmente relevantes.
A questão da avaliação, se uma determinada operação (facto ou transação) é material, ou não, deve ser efetuada pela entidade em causa, não dependendo exclusivamente dos montantes em causa, mas também da natureza e dimensão das operações, e da situação económica e financeira da própria entidade, conforme previsto nos parágrafos 29 e 30 da estrutura concetual do SNC. O que a entidade deve verificar, para efetuar esse juízo de valor na determinação da materialidade, é aferir se esse erro irá influenciar a tomada de decisão dos utilizadores das demonstrações financeiras.
Pressupondo que se trata da correção de erros materiais com contabilização na conta 56 - Resultados transitados, não há que proceder a qualquer correção ao lucro tributável no quadro 07 da declaração modelo 22 do período de tributação do período corrente (2023), pois essas operações de períodos anteriores indevidamente contabilizadas não são consideradas como variações patrimoniais positivas ou negativas relevantes para efeitos fiscais.
Por outro lado, de acordo com o n.º 1 do artigo 122.º do CIRC, quando tenha sido liquidado imposto inferior ao devido ou declarado prejuízo fiscal superior ao efetivo, pode ser apresentada a declaração de substituição declaração modelo 22 desse período anterior, ainda que fora do prazo legalmente estabelecido, corrigindo o respetivo lucro tributável e pagando o respetivo imposto em falta.