PT27576 – IVA - Direito à dedução
Maio de 2023

Determinada empresa tem um veículo especial para unidades de saúde. O objeto social da empresa é a atividade de prestação de todos os serviços de clínica dentária, clínica médica e cirúrgica, enfermagem, meios complementares de diagnóstico e terapêutica, internamento e transporte de doentes e prestação de serviços nas áreas de segurança, higiene e saúde no trabalho e formação profissional, bem assim como comercialização de equipamentos e artigos relacionados com higiene e segurança no trabalho; análises clínicas; fabricação de próteses dentárias; consultoria, com exceção da consultoria jurídica, para os negócios e gestão. Qual o enquadramento em sede de IVA? Pode deduzir-se o IVA referente à conservação destas viaturas? Que despesas são fiscalmente aceites?
 

Parecer técnico
 

A questão colocada refere-se à dedutibilidade de IVA das despesas relacionadas com uma viatura. Estamos perante uma viatura especial para unidades de saúde. É ainda referido que “O objeto social da empresa é a atividade de prestação de todos os serviços de clínica dentária, clínica médica e cirúrgica, enfermagem, meios complementares de diagnóstico e terapêutica, internamento e transporte de doentes e prestação de serviços nas áreas de segurança, higiene e saúde no trabalho e formação profissional, bem assim como comercialização de equipamentos e artigos relacionados com higiene e segurança no trabalho; análises clínicas; fabricação de próteses dentárias; consultoria, com exceção da consultoria jurídica, para os negócios e gestão.”
O sujeito passivo só poderá deduzir o IVA que tenha incidido sobre os bens e serviços adquiridos para a realização de operações tributáveis nos termos dos artigos 19.º e 20.º do CIVA.

De harmonia com o artigo 19.º do Código do IVA, só confere direito a dedução o imposto mencionado em faturas passados em forma legal, em nome e na posse do sujeito passivo, considerando-se passados em forma legal, os que contenham os elementos mencionados no n.º 5 do artigo 36.º e n.º 2 do artigo 40.º (fatura simplificada).

Por outro lado, determina o n.º 1 do artigo 20.º do Código do IVA, que só pode deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização das operações de transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas, nos termos da alínea a) ou nas operações elencadas na alínea b).

De acordo com a alínea a) do n.º 1 do artigo 21.º do Código do IVA, é excluído do direito à dedução o IVA suportado com a aquisição, fabrico ou importação, locação, utilização, transformação e reparação de viaturas de turismo, barcos de recreio, helicópteros, aviões, motos e motociclos, sempre que a exploração destes bens não constitua objeto da atividade do sujeito passivo - alínea a) do n.º 2 do artigo 21.º do Código do IVA.

Considera-se "viatura de turismo" para efeitos de IVA, qualquer veículo automóvel, com inclusão do reboque que, pelo seu tipo de construção e equipamento, não seja destinado unicamente ao transporte de mercadorias ou a uma utilização com caráter agrícola, comercial ou industrial ou que, sendo misto ou de transporte de passageiros, não tenha mais de nove lugares, com inclusão do condutor - alínea a) do n.º 1 do artigo 21.º do Código do IVA.

Passando pelo crivo destas normas o sujeito passivo terá ainda de averiguar, se o IVA contido nas despesas em causa está, ou não, excluído do direito à dedução do IVA, nos termos do artigo 21.º do CIVA.

Tratando-se de uma viatura ligeira de mercadorias até três lugares (com inclusão do condutor) à priori, resulta que o sujeito passivo poderá deduzir o IVA dos encargos com essa viatura, ou seja: despesas relativas à aquisição, fabrico ou importação, à locação, à utilização, à transformação e reparação (situação contrária para as viaturas de turismo, conforme previsto no n.º 1 do artigo 21.º do CIVA).

No caso concreto, não nos é referido o enquadramento em IVA da entidade.

Assim importa referir que, estando perante um sujeito passivo que pratique simultaneamente operações isentas que não conferem direito à dedução e operações que conferem esse direito (sujeito passivo misto), existem dois métodos de determinação do direito à dedução: método de dedução na percentagem ou pro rata e o método de afetação real. Para o efeito deve observar-se a doutrina prevista no artigo 23.º do Código do IVA, sugerindo-se também leitura do Ofício-Circulado n.º 30103/2008, de 23 de abril.

Relativamente ao problema de determinar o direito à dedução de um sujeito passivo que pratique simultaneamente operações isentas que não conferem direito à dedução e operações que conferem esse direito - sujeito passivo misto, existem dois momentos ou fases para calcular o montante de IVA dedutível:
a) Identificação do IVA suportado em bens e serviços que são, ou virão a ser totalmente usados em operações que conferem direito à dedução ou totalmente usados em operações que não conferem esse direito.
Esta separação conduz:
- Ou à dedução integral do imposto, no caso dos bens e serviços serem integralmente utilizados em operações que conferem direito à dedução;
- Ou a que nenhuma parcela do IVA possa ser deduzida, se os bens e serviços forem utilizados apenas e só em operações que não conferem direito à dedução.
b) Se houver qualquer montante de imposto suportado que não possa ser objeto desta imputação direta, por respeitar a bens ou serviços que são, ou serão, usados tanto em operações que conferem direito à dedução como em operações que não conferem esse direito, então esse imposto suportado tem de ser objeto de "repartição". E é neste passo que entram os dois métodos previstos no artigo 23.º do CIVA: pro rata e afetação real.

O método da percentagem de dedução ou pro rata caracteriza-se pelo facto de o direito à dedução ser proporcional ao valor das operações tributáveis e isentas com direito à dedução relativamente a todas as operações isentas ou fora do campo do imposto.

O n.º 4 do artigo 23.º do CIVA, refere que a percentagem de dedução " (...) resulta de uma fração que comporta, no numerador, o montante anual, imposto excluído, das operações que dão lugar a dedução nos termos do n.º 1 do artigo 20.º e, no denominador, o montante anual, imposto excluído, de todas as operações efetuadas pelo sujeito passivo decorrentes do exercício de uma atividade económica prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, bem como as subvenções não tributadas que não sejam subsídios ao equipamento."

Nesse sentido, deverá considerar no numerador os rendimentos obtidos com direito à dedução.

No denominador deverá considerar, todos os rendimentos obtidos, incluindo os isentos que não conferem direito à dedução, excetuando-se as operações não decorrentes do exercício de uma atividade económica e os subsídios ao equipamento (investimento).

Naquele cálculo não serão, contudo, incluídas, como determina o n.º 5 do artigo 23.º do CIVA, as operações que têm um caráter acessório em relação à atividade global da empresa, como as transmissões de bens do ativo imobilizado e operações imobiliárias ou financeiras.

Nos termos do n.º 7 do artigo 23.º do CIVA o sujeito passivo deve durante o ano praticar a dedução com base numa percentagem provisória estimada a inscrever na declaração de IVA.

O n.º 8 deste mesmo artigo 23.º refere ainda que na determinação da percentagem de dedução, o quociente da fração será arredondado para a centésima imediatamente superior, a qual será aplicada ao IVA dedutível para efeitos de apuramento do IVA a deduzir.

Esta percentagem representa o montante do imposto suportado que o sujeito passivo poderá deduzir, isto é, se a percentagem a considerar for, de 5%, quer dizer que o sujeito passivo relativamente a todo o imposto suportado referente a bens e serviços de utilização mista poderá deduzir 5%.

Este pro rata será provisório até ao final do ano, altura em que se procede à determinação do pro rata definitivo de acordo com o volume de negócios definitivo do ano. Assim, o pro rata definitivo de um determinado ano será o pro rata provisório do ano seguinte, no primeiro ano de atividade será calculado um pro rata provisório com base no volume de negócios estimado para o ano.

Na determinação da percentagem de dedução pelo método do pro rata devem ser consideradas apenas operações ativas realizadas pelo sujeito passivo. Logo, valores referentes a aquisições de prestações de serviços, ainda que estas operações possam ser objeto de tributação pelo sujeito passivo adquirente, não devem ser utilizados na fórmula a que se refere o n.º 4 do artigo 23.º do Código do IVA.

No final do ano após a determinação do pro rata definitivo (com base no volume de negócios definitivo) deve proceder às respetivas regularizações ou seja:
- Se o pro rata definitivo for superior ao pro rata provisório, faz uma regularização a seu favor, (campo 40 da Declaração Periódica de IVA);
- Se o pro rata definitivo for inferior ao pro rata provisório, faz uma regularização a favor do Estado, (campo 41 da Declaração Periódica de IVA).

Estas regularizações terão de constar na declaração periódica do último período do ano a que respeita.

Face à questão colocada, deverá avaliar, subjacente ao exercício do direito à dedução do imposto suportado, o facto de as operações que o suportam terem uma relação direta com operações praticadas a jusante e que serão operações tributáveis, assim resulta do disposto no artigo 19.º e seguintes do Código do IVA.

A dedução das despesas em sede de IRC passa pelo cumprimento do disposto no artigo 23.º do Código do IRC (CIRC) (vide também o artigo 23.º-A do CIRC).