IVA - declaração periódica
PT27647 - julho de 2023

Determinado sujeito passivo, que está no regime normal de IVA trimestral, tem como hobbie a venda de obras de arte. No mês de junho vendeu dois quadros a uma empresa.
A empresa para quem vende é que emite as faturas em regime de autofaturação, com contrato assinado por ambas as partes e tudo enquadrado nos requisitos legais da autofacturação. A empresa já enviou ao sujeito passivo o ficheiro SAF-T para ser submetido.
Quais os procedimentos no preenchimento da declaração de IVA do segundo trimestre de 2023 para esta situação?

Parecer técnico

A questão colocada relaciona-se com o preenchimento da declaração periódica de uma autofatura de uma transmissão de obras de arte, por parte do seu autor.
Começamos por referir que os sujeitos passivos de IVA são obrigados, de acordo com a alínea b) do n.º 1 do artigo 29.º do CIVA, a emitir uma fatura por cada transmissão de bens ou prestação de serviços, tal como vêm definidas nos artigos 3.º e 4.º, independentemente da qualidade do adquirente dos bens ou destinatário dos serviços, ainda que estes não a solicitem, bem como pelos pagamentos que lhes sejam efetuados antes da data da transmissão de bens ou da prestação de serviços.
Assim, genericamente, deverá ser o vendedor dos bens, ou o prestador de serviços, a emitir a fatura relativamente à operação por si realizada.
Não obstante a obrigação de emissão do documento ser da entidade que pratica a operação ativa, ou seja, do vendedor dos bens ou do prestador de serviços, no n.º 11 do artigo 36.º, no n.º 5 do artigo 19.º e no n.º 14 do artigo 29.º, todos do CIVA, bem como no artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 28/2019, de 15 de fevereiro, está previsto o mecanismo vulgarmente conhecido por autofacturação.
Nos termos do n.º 11 do artigo 36.º do CIVA, a elaboração de faturas por parte do adquirente dos bens ou dos serviços fica sujeita às seguintes condições:
«(...) a) A existência de um acordo prévio, na forma escrita, entre o sujeito passivo transmitente dos bens ou prestador dos serviços e o adquirente ou destinatário dos mesmos;
b) O adquirente provar que o transmitente dos bens ou prestador dos serviços tomou conhecimento da emissão da fatura e aceitou o seu conteúdo;
c) Conter a menção "autofaturação" (...)».
De um modo geral, no caso de emissão de autofacturação pelo adquirente dos bens e/ou serviços, deve ser tido em consideração o seguinte:
- A fatura, apesar de elaborada pelo adquirente, deve ser emitida tal como se fosse o transmitente dos bens ou o prestador dos serviços a emiti-la (o adquirente apenas elabora a fatura);
- A fatura deve conter todos os elementos previstos no n.º 5 do artigo 36.º do CIVA e no n.º 1 do artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 198/90, de 19 de junho, com redações posteriores, para poder ser considerada como documento passado na forma legal, e ainda todos os elementos que sejam exigidos pela legislação nacional, nomeadamente pelo artigo 171.º do Código das Sociedades Comerciais (CSC);
- Por outro lado, é de referir que a autofacturação implica que o transmitente conserve em arquivo o duplicado das faturas, proceda ao seu registo contabilístico e mencione, na declaração periódica, o IVA liquidado nas faturas elaboradas pelos adquirentes;
- Ou seja, a autofacturação não desobriga o sujeito passivo do cumprimento de todas as obrigações impostas pelo CIVA, libertando-o apenas da obrigação de elaboração da fatura;
Não obstante, existir acordo entre o vendedor e o adquirente, o enquadramento da operação em IVA será independente de quem emite a fatura.
Desta forma, é importante perceber, o enquadramento do regime especial de tributação da margem, as transmissões de bens em segunda mão, de objetos de arte, de coleção e de antiguidades (RETBSM), previsto Decreto-Lei n.º 199/96, de 18 de outubro, uma vez que a fatura enviada em anexo é mencionada que se se encontra abrangida pelo «Regime da margem de lucro - Objetos de arte.»
Segundo o Decreto-Lei n.º 199/96, de 18 de outubro, estão sujeitos a imposto sobre o valor acrescentado, segundo o regime especial de tributação da margem, as transmissões de bens em segunda mão, de objetos de arte, de coleção e de antiguidades, efetuadas nos termos deste diploma, por sujeitos passivos revendedores ou por organizadores de vendas em leilão que atuem em nome próprio, por conta de um comitente, de acordo com um contrato de comissão de venda.
Consideram-se objetos de arte, nos termos do artigo 2.º do RETBSM, os bens mencionados no ponto A da lista a ele anexa.
"Da referida lista fazem parte as "Quadros, colagens e peças similares, pinturas e desenhos, inteiramente executados à mão pelo artista, com exclusão dos desenhos de arquitetos, engenheiros e outros desenhos industriais, comerciais, topográficos ou similares, dos artigos manufaturados decorados à mão, das telas pintadas para cenários de teatro, fundos de estúdios ou utilizações análogas (código NC 9701);
Gravuras, estampas e litografias originais, ou seja, provas tiradas diretamente a preto ou a cores em número não superior a 200 exemplares, de uma ou várias chapas inteiramente executadas à mão pelo artista, independentemente da técnica ou do material utilizados, excluindo qualquer processo mecânico ou fotomecânico (código NC 9702 00 00);
Produções originais de estatuária ou de escultura, em qualquer material, desde que as produções sejam inteiramente executadas à mão pelo artista; fundições de esculturas de tiragem limitada a oito exemplares e controlada pelo artista ou pelos seus sucessores (código NC 9703 00 00);
Tapeçarias (código NC 5805 00 00) e têxteis para guarnições murais (código NC 6304 00 00) de confeção manual a partir de desenhos originais fornecidos por artistas, desde que não sejam confecionados mais de oito exemplares de cada;
Exemplares únicos de cerâmica, inteiramente executados à mão pelo artista e por ele assinados;
Esmaltes sobre cobre, inteiramente executados à mão, limitados a oito exemplares numerados e assinados pelo artista ou pela oficina de arte, com exclusão de artigos de bijutaria, ourivesaria ou joalharia;
Fotografias realizadas pelo artista, tiradas por ele ou sob o seu controlo, assinadas e numeradas até ao limite de 30 exemplares, independentemente do respetivo formato ou suporte.»
Desta forma, tratando-se de bens mencionados no ponto A da lista anexa ao RETBSM, o sujeito passivo vendedor poderá aplicar o regime da margem para a determinação do imposto a entregar ao estado.
Porém, a aplicação do regime de tributação pela margem aos objetos de arte, de coleção ou antiguidades não depende de os bens serem tidos por bens em segunda mão, bastando que a respetiva venda seja realizada por um sujeito passivo revendedor ou por um organizador de vendas em leilão.
Por força desta condição, podemos concluir que o RETBSM é insuscetível de aplicação à venda feita pelo próprio autor de um objeto de arte, a qual segue o regime geral do IVA.
Com efeito, as transmissões de objetos de arte pelo próprio autor, ou pelos seus herdeiros ou legatários, configuram-se como transmissões de bens abrangidas pelo âmbito de incidência do IVA e não isentas de imposto, beneficiando, embora, da taxa reduzida.
De conformidade com o artigo 15.º do Regime Especial aplica-se a taxa reduzida (6 por cento no continente) às situações a seguir indicadas:
- Às importações dos objetos de arte;
- Às transmissões dos objetos de arte efetuadas pelo seu autor, herdeiros ou legatários;
- Às transmissões dos objetos de arte efetuadas ocasionalmente por um sujeito passivo não revendedor, se esses bens tiverem sido por ele importados, adquiridos ao próprio autor, herdeiros ou legatários, ou lhe tiverem conferido direito à dedução total do imposto aquando da sua aquisição;
- Às aquisições intracomunitárias dos objetos de arte efetuadas por um sujeito passivo revendedor, quando o sujeito passivo vendedor, em outro Estado-membro, seja o próprio autor, os herdeiros ou legatários;
- Às aquisições intracomunitárias dos objetos de arte efetuadas por um sujeito passivo revendedor, quando a transmissão correspondente pudesse ser sujeita a taxa reduzida, de acordo com as condições referidas na situação indicada na alínea c), caso tivesse ocorrido no território nacional.
Do exposto, e de harmonia com as instruções transmitidas pelo ofício-circulado n.º 7 945, de 22/01/97, da Direção de Serviços do IVA, resulta que, relativamente aos sujeitos passivos revendedores, considerados como tal nos termos da alínea c) do artigo 2.º do Regime Especial, que adquiram os objetos de arte elencados no ponto A do anexo e nas condições acima referidas (artigo 15.º), o imposto suportado nessas aquisições é de seis por cento.
No entanto, na posterior transmissão desses bens, por parte do revendedor, a taxa a aplicar será sempre de 23 por cento, nos termos seguintes:
a) Taxa normal (23 por cento) sobre o valor da contraprestação obtida ou a obter do adquirente, determinada nos termos do artigo 16.º do CIVA, caso a transmissão seja efetuada pelo regime geral de tributação, por não ter sido feita a opção nos termos do n.º 2 do artigo 3.º do Regime Especial;
b) Taxa normal (23 por cento) sobre a margem, caso o revendedor tenha optado, nos termos do n.º 2 do artigo 3.º do Regime Especial, pela aplicação do regime especial de tributação da margem.
A taxa aplicável nas transmissões de obras de arte referidas no ponto A do anexo ao Regime Especial será de 23 por cento quando essas transmissões não preencham as condições do artigo 15.º desse Regime Especial.
Para as transmissões de obras de arte não elencadas, ou expressamente excluídas do ponto A daquele anexo, nomeadamente, quando não inteiramente executados à mão pelo artista, a taxa do IVA a aplicar é de 23 por cento, independentemente da natureza do vendedor.
A transmissão de objetos de arte, como tal definidos no ponto A) do Anexo ao RETBSM, desde que efetuada pelo seu autor, herdeiros ou legatários, inteiramente executados à mão pelo artista, encontram-se sujeitas a tributação à taxa reduzida (6 por cento), por conjugação da alínea b) do artigo 15.º do referido regime com a alínea a) do n.º 1 do artigo 18.º do CIVA.
O RETBSM é facultativo, tendo os sujeitos passivos, nos termos do n.º 2 do artigo 3.º desse Regime Especial, a faculdade de optar pelo regime da margem de lucro em relação aos bens a seguir indicados:
- Objetos de arte e de coleção ou antiguidades que eles próprios tenham importado;
- Objetos de arte que lhes tenham sido entregues pelo autor ou pelos seus sucessores;
- Objetos de arte que lhes tenham sido entregues por um sujeito passivo que não seja um sujeito passivo revendedor, quando, por força das alíneas c) e e) do artigo 15.º do Regime Especial, tenha sido aplicada a taxa reduzida à entrega efetuada por esse outro sujeito passivo.
Contudo, refira-se que os sujeito passivo que podem optar pelo regime da margem de lucro, são os revendedores, e não os próprios autores autor, herdeiros ou legatários. Em alternativa ao regime da margem de lucro, o sujeito passivo revendedor pode aplicar o regime normal do IVA, de acordo com o artigo 319.º da Diretiva IVA.
Segundo é referido no pedido em apreciação no presente parecer, a entidade que adquire as obras de arte, pressupomos que seja a revendedora. Sendo o autor, herdeiros ou legatários que transmite uma obra de arte das elencadas no ponto A anexo ao RETBSM.
Face ao anteriormente referido, a venda de obras de arte efetuada no caso ema análise não pode ser realizada pelo RETBSM.
Tais vendas configuram-se como transmissões de bens abrangidas pelo âmbito de incidência do IVA e não isentas de imposto, beneficiando, embora, da taxa reduzida de 6 por cento, conforme a conjugação do n.º 2 do artigo 18.º do CIVA e do artigo 15.º do RETBSM.
Contudo, a venda das obras de arte adquiridas, a sua venda poderá ser efetuada segundo as regras aplicáveis ao regime geral, ou pelo RETBSM, pois neste caso está a atuar na qualidade de revendedor.
Desta forma, refira-se que que não obstante a fatura ser emitida pelo próprio adquirente através do mecanismo de autofaturação o enquadramento será o da operação em si, que conforme explicado será suportado pelo adquirente IVA à taxa reduzidas, nas condições anteriormente explicadas.
Em termos de preenchimento da declaração periódica, o vendedor, sujeito passivo da operação deverá mencionar a base tributável no campo 1 e o imposto no campo 2, do quadro 6.º da declaração periódica.