IVA/Inversão do sujeito passivo
PT27669 - Julho, 2023

Determinada associação humanitária de bombeiros voluntários tem atividade mista, ou seja, 99% do serviço faturado é isento ao abrigo do artigo 9.º (transporte de doentes), mas existe 1% da atividade que leva IVA, como por exemplo limpeza de via, aberturas de portas, etc. Neste momento a associação está a construir a nova sede (quartel de bombeiros) e estão a chegar faturas de IVA de autoliquidação. Deve liquidar-se este IVA pela declaração trimestral?

Parecer técnico

A questão colocada refere-se ao enquadramento do IVA, relativamente à aquisição de serviços de construção civil por uma associação humanitária de bombeiros voluntários.

É referido que a "a associação tem atividade mista, ou seja, 99% do serviço faturado é isento ao abrigo do artigo 9.º (transporte de doentes), mas existe 1% da atividade que leva IVA, como por exemplo limpeza de via, aberturas de portas, etc. Neste momento a associação está a construir a nova sede".

De harmonia com a alínea j) do n.º 1 do artigo 2.º do CIVA, são sujeitos passivos de imposto: "(...) As pessoas singulares ou coletivas referidas na alínea a) que disponham de sede, estabelecimento estável ou domicílio em território nacional e que pratiquem operações que confiram o direito à dedução total ou parcial do imposto, quando sejam adquirentes de serviços de construção civil, incluindo a remodelação, reparação, manutenção, conservação e demolição de bens imóveis, em regime de empreitada ou subempreitada (...)".
Assim, a regra de inversão do sujeito passivo aplica-se quando se verifiquem, cumulativamente, as seguintes condições:
(i) se esteja na presença de aquisição de serviços de construção civil; e
(ii) o adquirente seja sujeito passivo de IVA, em território nacional, e aqui pratique operações que confiram, total ou parcialmente, o direito à dedução do IVA.

Sempre que determinada operação reúna as condições mencionadas anteriormente, é obrigatório observar o disposto na alínea j) do n.º 1 do artigo 2.º do CIVA (inversão do sujeito passivo), pelo que, cabe ao adquirente a liquidação e entrega do imposto que se mostre devido, devendo a fatura emitida pelo fornecedor dos bens e/ou prestador dos serviços, nos termos do n.º 13 do artigo 36.º do CIVA, conter a expressão ‘IVA - Autoliquidação’ (Ofício n.º 30101, de 2007-05-24, da DSIVA).

Note que, caso não se verifique alguma das referidas condições, não se aplica a regra de inversão e o prestador do serviço deve liquidar o IVA à taxa aplicável à situação em concreto.

Através do Ofício-Circulado n.º 30101, de 2007.05.24, foram transmitidos esclarecimentos sobre a aplicação desta regra, designadamente:
• Que a mera transmissão de bens (sem instalação ou montagem por parte ou por conta de quem os forneceu) não releva para efeitos da regra de inversão (ponto 1.5.1).
• Que a entrega de bens, com montagem ou instalação na obra, se considera abrangida pela regra de inversão, desde que se trate de entregas no âmbito de trabalhos contemplados pela Portaria n.º 19/2004, de 10 de janeiro, independentemente de o fornecedor ser, ou não, obrigado a possuir alvará ou título de registo nos termos do Decreto-Lei n.º 12/2004, de 9 de janeiro (ponto 1.5.2).
• Excluem-se da regra da inversão os bens que, inequivocamente, tenham a qualidade de bens móveis, isto é, bens que não estejam ligados materialmente ao bem imóvel com caráter de permanência (ponto 1.5.3).
• A simples montagem de aparelhos que não façam parte integrante do edifício (elevadores a que se refere o n.º 39 do Despacho n.º 26026/2006, de 21 de dezembro e aparelhos de ar condicionado ou de vídeo vigilância funcionando isoladamente), não se encontra abrangida pela referida regra de inversão [alínea b) do ponto 1.5.4].

São considerados serviços de construção civil todos os que tenham por objeto a realização de uma obra, englobando todo o conjunto de atos que sejam necessários à sua concretização.

Deverá entender-se por obra todo o trabalho de construção, reconstrução, ampliação, alteração, reparação, conservação, reabilitação, limpeza, restauro e demolição de bens imóveis, bem como qualquer outro trabalho que envolva processo construtivo, seja de natureza pública ou privada.
No que se refere à qualificação do sujeito passivo adquirente, para efeito da aplicação da regra de inversão, refere o ponto 1.6.3 do Ofício n.º 30101, de 2007-05-24, da DSIVA o seguinte:
"No caso de adquirentes sujeitos passivos mistos, isto é, os que pratiquem operações que conferem o direito à dedução e operações que não conferem esse direito e, independentemente do método utilizado para o exercício do direito à dedução (afetação real ou pro rata), há lugar à inversão do sujeito passivo"

Feito o enquadramento geral, no caso apresentado, ao estarmos perante trabalhos de construção civil, sendo o adquirente da prestação de serviços um sujeito passivo com direito à dedução total ou parcial, será aplicável a regra da inversão do IVA pelo prestador.
Ou seja, será o adquirente do serviço de construção civil em questão se sujeito passivo de IVA do regime normal ou misto que terá de entregar o IVA da operação, devendo o fornecedor fazer a menção expressa no documento a emitir «IVA autoliquidação», sem indicar o valor do imposto.
Nos termos do parágrafo 5.2. do Ofício n.º 30101, de 2007-05-24, da DSIVA, no que respeita à dedução do imposto pelo adquirente, é estabelecido o seguinte:
"(...) 5.2. Por seu turno, o adquirente exerce o direito à dedução, nos termos dos artigos 19.º e seguintes, tal como aconteceria se o IVA suportado não obedecesse às regras de inversão, mas lhe tivesse sido faturado pelo fornecedor. Assim:
5.2.1. Se o adquirente tem direito integral à dedução (realização exclusiva de operações contempladas no artigo 20.º do CIVA) pode deduzir, observado o disposto nos artigos 19.º e 21.º, o IVA que autoliquidar.
5.2.2. Se o adquirente é um sujeito passivo misto, pode deduzir, observado o disposto nos artigos 19.º e 21.º, o IVA autoliquidado de acordo com o método de dedução utilizado nos termos do artigo 23.º (afetação real ou pro rata). (...)".

Ou seja, tratando-se de um sujeito passivo de IVA do regime misto, este deverá ter em conta na dedução do imposto suportado as regras estabelecidas no artigo 23.º do CIVA, bem como as instruções da Autoridade Tributária sobre a aplicação das regras deste artigo que constam do Ofício-Circulado n.º 30103, 23/04/2008.

A forma de atestar ou comprovar a utilização dos bens ou serviços terá de atender à operação em causa, não podendo ser avaliada de forma genérica, sob pena de se estabelecerem procedimentos ou regras não compatíveis com a situação real.

Em termos muito simplistas, podemos dizer que é integralmente dedutível o IVA das despesas suportadas relacionadas exclusivamente com a atividade tributada (que confere direito à dedução) e não é dedutível o IVA das despesas relacionadas exclusivamente com a atividade isenta (que não confere direito à dedução). Apenas em relação a bens ou serviços que sejam utilizados, em simultâneo, em ambas as atividades, será necessário recorrer a um dos métodos referidos no artigo 23.º do CIVA: afetação real ou pro rata.

O n.º 2 do artigo 23.º refere que: "Não obstante o disposto da alínea b) do número anterior, pode o sujeito passivo efetuar a dedução segundo a afetação real de todos ou parte dos bens e serviços utilizados, com base em critérios objetivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços em operações que conferem direito a dedução e em operações que não conferem esse direito, sem prejuízo de a Direcção-Geral dos Impostos lhe vir a impor condições especiais ou a fazer cessar esse procedimento no caso de se verificar que provocam ou que podem provocar distorções significativas na tributação.".

Pelo que, será ao sujeito passivo que compete estabelecer e comprovar esse critério, de acordo com os elementos de que disponha, que, mesmo na impossibilidade de ser exato, deverá ser o mais aproximado possível da real repartição da utilização dos bens e serviços comuns.

Não sendo possível estabelecer essa relação, isto é, não conseguindo o contribuinte encontrar um critério objetivo, poderá recorrer ao método do pró-rata, que consiste em deduzir o imposto com base numa percentagem provisória, fazendo-se as regularizações devidas no último período de tributação do ano civil (mês ou trimestre) com base na percentagem definitiva desse ano.