A figura do alojamento local foi criada pelo Decreto-Lei n.º 39/2008, de 7 de março, alterado pelos Decretos-Leis n.ºs 228/2009, de 14 de setembro, e 15/2014, de 23 de janeiro e 62/2018 de 22 agosto, para permitir a prestação de serviços de alojamento temporário em estabelecimentos que não reunissem os requisitos legalmente exigidos para os empreendimentos turísticos.

O regime jurídico dos Estabelecimentos de Alojamento Local consta, atualmente, do Decreto-Lei n.º 128/2014, de 29 de agosto, alterado pelo Decreto-Lei n.º 63/2015, de 23 de abril e pela Lei n.º 62/2018, de 22 de agosto, que o republicou.

Os estabelecimentos de alojamento local, devem integrar-se numa das seguintes modalidades: moradia; apartamento; estabelecimentos de hospedagem; e quartos.

Na "moradia" a unidade de alojamento é o edifício autónomo, de carácter familiar;

No "apartamento" é uma fração autónoma de edifício ou parte de prédio urbano suscetível de utilização independente.

No "estabelecimento de hospedagem" as unidades de alojamento são constituídas por quartos, integrados numa fração autónoma de edifício, num prédio urbano ou numa parte de prédio urbano suscetível de utilização independente.

Nos "quartos" considera-se que a exploração de alojamento local é feita na residência do locador, que corresponde ao seu domicílio fiscal, sendo a unidade de alojamento, o quarto e só sendo possível, nesta modalidade, ter um máximo de três unidades.

A exploração de estabelecimento de alojamento local corresponde ao exercício, por pessoa singular ou coletiva, da atividade de prestação de serviços de alojamento.

Presume-se existir exploração e intermediação de estabelecimento de alojamento local quando um imóvel ou fração deste:

- Seja publicitado, disponibilizado ou objeto de intermediação, por qualquer forma, entidade ou meio, nomeadamente em agências de viagens e turismo ou sites da Internet, como alojamento para turistas ou como alojamento temporário; ou

- Estando mobilado e equipado, neste, sejam oferecidos ao público em geral, além de dormida, serviços complementares ao alojamento, nomeadamente limpeza ou receção, por períodos inferiores a 30 dias.

A presunção pode ser ilidida mediante apresentação de contrato de arrendamento urbano, devidamente registado nos serviços de finanças ou declarado através do Portal das Finanças (Modelo 2 de Imposto Selo).

Em sede de IVA, a exploração de alojamento local corresponde ao exercício de uma atividade de prestação de serviços de alojamento e consequentemente também em sede de IVA ficam enquadradas como prestações de serviços, conforme definido no artigo 4.º do CIVA.

Assim, considerando o conceito de prestação de serviços, consideramos que as diferentes atividades aqui referidas, configuram prestações de serviços, nos termos do artigo 4.º n.º 1 do Código do IVA, pelo que conjugados os artigos 4.º, n.º 1, e 1.º, n.º 1, alínea a) do CIVA, são operações sujeitas a IVA e dele não isentas.

A dúvida coloca-se perante a taxa de IVA aplicável a tal serviço, pelo que remetemos para o disposto no n.º 1 do artigo 18.º do Código do IVA, que estabelece:

"... 1 - As taxas do imposto são as seguintes:

a) Para as importações, transmissões de bens e prestações de serviços constantes da lista I anexa a este diploma, a taxa de 6%;

b) Para as importações, transmissões de bens e prestações de serviços constantes da lista II anexa a este diploma, a taxa de 13%;

c) Para as restantes importações, transmissões de bens e prestações de serviços, a taxa de 23%..."

Relativamente à prestação de serviços de restauração e bebidas, numa análise da lista II anexa ao Código do IVA, verificamos que será sujeito à taxa intermédia de 13%, conforme verba 3.1:

"... 3.1 - Prestações de serviços de alimentação e bebidas, com exclusão das bebidas alcoólicas, refrigerantes, sumos, néctares e águas gaseificadas ou adicionadas de gás carbónico ou outras substâncias.

Quando o serviço incorpore elementos sujeitos a taxas distintas para o qual é fixado um preço único, o valor tributável deve ser repartido pelas várias taxas, tendo por base a relação proporcional entre o preço de cada elemento da operação e o preço total que seria aplicado de acordo com a tabela de preços ou proporcionalmente ao valor normal dos serviços que compõem a operação. Não sendo efetuada aquela repartição, é aplicável a taxa mais elevada à totalidade do serviço..."

São tributados à taxa intermédia de IVA, por aplicação da verba 3.1 da Lista II, os serviços de alimentação e de bebidas, com exceção das bebidas ali expressamente referidas. A verba aplica-se ao fornecimento de alimentação efetuado no âmbito de um serviço de restauração ou de catering, independentemente de se tratar de refeição principal ou não (entradas, aperitivos, sandes, sobremesas, gelados, etc.), para consumo nas instalações do prestador do serviço, no caso do serviço de restauração, ou para consumo no local onde o serviço é prestado, no caso do catering.

A taxa intermédia a que se refere a verba 3.1 da Lista II é ainda aplicável ao fornecimento, incluído no serviço de restauração ou de catering, de águas naturais ou produtos de cafetaria em geral (chá, café, café com leite, leite com chocolate ou chocolate quente, entre outros) e das demais bebidas que não sejam expressamente excluídas da verba.

Quando, em conjunto com os serviços de alimentação e bebidas abrangidos pela verba em questão, forem fornecidas bebidas alcoólicas, refrigerantes, sumos, néctares e águas gaseificadas ou adicionadas de gás carbónico ou outras substâncias, aplica-se a estes últimos a taxa normal do imposto, por estarem excecionados da verba 3.1 da Lista II.

Prevendo a verba 3.1 a possibilidade de serem aplicadas diferentes taxas de IVA às várias componentes do serviço, tal circunstância deve ser devidamente refletida na fatura, para um correto apuramento do imposto a entregar ao Estado.

Relativamente aos serviços de estadia, tal como refere a verba 2.17 da Lista I anexa ao CIVA, são passíveis de serem tributadas à taxa reduzida as prestações de serviços de:

"2.17 - Alojamento em estabelecimentos do tipo hoteleiro. A taxa reduzida aplica-se exclusivamente ao preço do alojamento, incluindo o pequeno-almoço, se não for objeto de faturação separada, sendo equivalente a metade do preço da pensão completa e a três quartos do preço da meia pensão".

Para efeitos da aplicação desta verba, tem sido entendimento da Autoridade Tributária, vertida em várias fichas doutrinárias, que deve entender-se por:

1) Regime de pensão completa: alojamento com pequeno-almoço + almoço + jantar;

2) Regime de meia pensão: alojamento com pequeno-almoço + uma refeição principal.

Neste âmbito, tal como é sugerido e nós corroboramos, será preciso distinguir três cenários:

a) Caso a estadia apenas contemple pequeno-almoço (e, eventualmente, outros serviços acessórios, como acesso ao ginásio, sauna, piscina, etc.), sendo cobrado um preço global único, deverá ser aplicada a taxa reduzida à totalidade das prestações de serviços efetuadas, sendo as transmissões de bens e prestações de serviços faturados à parte tributados à taxa que lhes for aplicável;

b) Se, por outro lado, estiver em causa o regime de pensão completa (ou seja, estadia, pequeno-almoço e duas refeições principais), igualmente incluídos num preço global único, apenas poderá aplicar a taxa reduzida a 50% desse montante (percentagem atribuída à prestação de serviços de alojamento com pequeno-almoço e outros serviços acessórios), devendo os outros 50% ser tributados à taxa (ou taxas) que lhe sejam aplicáveis - devem incluir-se neste conceito os alojamentos "tudo incluído", na medida em que o sujeito passivo não discrimine a faturação;

c) Em alternativa, se em causa estiver um regime de meia pensão (ou seja, estadia, pequeno-almoço e apenas uma refeição principal), deverá ser dado o mesmo tratamento explicitado na alínea b), só que, neste caso, a percentagem do preço global único atribuída à prestação de serviços de alojamento já será de 75%.

Esta separação resulta da conjugação das verbas 2.17 da Lista I e 3.1 da Lista II, ambas anexas ao CIVA, tal como previsto no ponto 4.3 do Ofício-Circulado n.º 30181/2016, de 6 de junho.

Recomendamos ainda, neste âmbito, a leitura da Informação Vinculativa referente ao Processo n.º 10666, por despacho de 2016-07-12, do SDG do IVA, por delegação do Diretor-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira - AT.

No que respeita à taxa aplicável, por se considerar um alojamento do tipo hoteleiro aplica-se a taxa reduzida de 6% prevista na verba 2.17 da lista I anexa ao CIVA.

Esta verba refere o seguinte:

"2.17 - Alojamento em estabelecimentos do tipo hoteleiro. A taxa reduzida aplica-se exclusivamente ao preço do alojamento, incluindo o pequeno-almoço, se não for objeto de faturação separada, sendo equivalente a metade do preço da pensão completa e a três quartos do preço da meia pensão."

Adiantamento

Em termos contabilísticos, um adiantamento é considerado monetário se o preço de venda (ou prestação de serviços) não tiver sido fixado, utilizando-se para o efeito a conta 218 - Adiantamentos de clientes. A entidade não tem ainda informação sobre quanto vai pagar por aquela transmissão de bens ou prestação de serviços, efetuando um adiantamento puramente monetário.

Por outro lado, um adiantamento é não monetário se o preço da venda (ou prestações de serviços) tiver sido fixado, usando-se neste caso a conta 276 - Outras contas a receber e a pagar - adiantamentos por conta de vendas";

Assim, no caso em concreto, os registos contabilísticos podem ser:

Pelo adiantamento (preço previamente fixado):

- Débito da conta 11 - "Caixa" ou 12 - "Depósitos à Ordem";

Por contrapartida a

- Crédito da conta 276 - "Adiantamentos por conta de vendas";

- Crédito da conta 2433 - "IVA - liquidado".

Pela emissão da fatura definitiva:

- Débito da conta 211 - "Clientes c/c";

- Débito da conta 276 - "Adiantamentos por conta de vendas";

Por contrapartida a

- Crédito da conta 72 - "Prestação de Serviços";

- Crédito da conta 2433 - "IVA - liquidado", liquida-se apenas o IVA pela diferença (valor total do serviço - adiantamento).

Por último, ainda sobre esta temática, sugerimos a leitura da Informação Vinculativa Processo n.º 12990, por despacho de 2018-05-07, da Diretora de Serviços do IVA, (por subdelegação).

Nos casos em que houve adiantamento e o serviço não se realizou, havendo a devolução do valor recebido, deverá ser emitida nota de crédito pela anulação da fatura de adiantamento

Débito da conta 276 - "Adiantamentos por conta de vendas";

Débito da conta 24341 - IVA - Regularizações a favor da empresa"

Por contrapartida a

Crédito da conta 11 - "Caixa" ou 12 - "Depósitos à Ordem"

Em termos contabilísticos, a indemnização obtida pelo cancelamento ou não comparência dos hóspedes nos estabelecimentos hoteleiros (relativa aos valores que não forem reembolsados) podem ser reconhecidos como outros rendimentos, com registo na conta 78x - "Outros rendimentos", não sendo considerada como rédito de prestação de serviços.

Em termos de IVA, a alínea b) do n.º 1 do artigo 29.º do CIVA determina a obrigação de emissão de fatura para titular os adiantamentos de prestações de serviços, independentemente de o adquirente solicitar ou não essa fatura.

Pelos adiantamentos à prestação de serviços, é exigível IVA na data do recebimento, nos termos da alínea c) do n.º 1 do artigo 8.º do CIVA; sendo este liquidado através da emissão da fatura.

Eventuais quantias que sejam cobradas antes do serviço ser prestado, a título de pagamento do serviço são consideradas como adiantamento (reserva), devendo ser liquidado IVA à taxa de 6%.

Esse IVA será liquidado pelo adiantamento referente à reserva da estadia, na correspondente fatura emitida, pressupondo que se trata dum serviço devidamente identificado, conhecendo-se o serviço a ser prestado e o local geográfico da realização do mesmo.

De acordo com a Informação Vinculativa Processo n.º 15 298, por despacho de 2019-04-23, da Diretora dos Serviços do IVA, (por subdelegação), é entendimento da Autoridade Tributária e Aduaneira o seguinte:

De acordo com o artigo 8.º do CIVA, sempre que a prestação de serviços dê lugar à obrigação de emitir uma fatura ou documento equivalente, nos termos do artigo 29.º do CIVA, o imposto torna-se exigível:

- Se o prazo previsto para emissão de fatura ou documento equivalente for respeitado, no momento da sua emissão;

- Se o prazo previsto para a emissão não for respeitado, no momento em que termina;

- Se a transmissão de bens ou a prestação de serviços derem lugar ao pagamento, ainda que parcial, anteriormente à emissão da fatura ou documento equivalente, no momento do recebimento desse pagamento, pelo montante recebido, sem prejuízo do disposto acima.

A fatura do adiantamento deve conter todos os requisitos do n.º 5 do artigo 36.º do CIVA, pelos pagamentos que sejam efetuados antes da data da transmissão de bens ou prestação dos serviços e o fornecedor/prestador deve entregar o imposto ao Estado nos termos e condições previstas no artigo 41.º do CIVA.

Aquando da transmissão dos bens, ou da prestação dos serviços o adiantamento efetuado inicialmente terá que ser anulado.

Desta forma, aquando da transmissão efetiva dos bens, ou da conclusão da prestação dos serviços, deverá ser emitida a fatura definitiva fazendo menção à fatura que titulou o adiantamento (também esta com todos os requisitos referidos no n.º 5 do artigo 36.º CIVA), liquidando o imposto sobre a diferença entre o valor tributável inscrito nesta fatura final e o valor pago no adiantamento.

Assim, a anulação de um adiantamento apenas poderá ser realizada na fatura definitiva dos bens transmitidos, ou serviços prestados, a deduzir ao valor tributável total e respetivo IVA a liquidar (valor total da contraprestação recebida e a receber). Não devendo, por isso, ser emitida nota de crédito para o efeito, salvo se, eventualmente, se verificar a alteração do valor tributável da operação ou do IVA (ponto 23 da Informação Vinculativa).

Note-se que, o facto de a anulação do adiantamento ser regularizado na fatura definitiva, não interfere com os requisitos técnicos dos programas informáticos de faturação previstos no Despacho n.º 8632/2014 de 03/07 do Diretor Geral dos Impostos.

O ponto 2.2.6 do referido despacho apenas impossibilita que as faturas fiquem com valores totais tributáveis negativos, permitindo a colocação a negativo de determinados itens como descontos ou regularização de adiantamentos de bens ou serviços incluídos na fatura.

Quanto aos cancelamentos dessas reversas, a Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) já estabeleceu um entendimento sobre esta matéria através da Informação Vinculativa (Proc.: n.º 14989, por despacho de 2019-06-28, da Diretora de Serviços do IVA, (por subdelegação).

De acordo com esse entendimento, "4. O IVA, enquanto imposto geral sobre o consumo, incide sobre uma atividade económica, ou seja, sobre aquelas operações que tendo enquadramento nos critérios de incidência objetiva do imposto previstos no artigo 1.º do CIVA, preenchem os pressupostos do n.º 1 do artigo 2.º do CIVA, nomeadamente atividades de produção, de comercialização ou de prestação de serviços, incluindo as atividades extrativas, agrícolas e as profissões liberais.

5. De acordo com o n.º 1 do artigo 4.º do CIVA, são consideradas como prestações de serviços, as operações efetuadas a título oneroso que não constituam transmissões, importações ou aquisições intracomunitárias de bens.

6. A qualificação de prestação de serviços é aqui de natureza económica e ultrapassa a definição jurídica dada pelo artigo 1154.º do Código Civil (CC), na medida em que abrange a transmissão de direitos, obrigações de conteúdo negativo e, ainda, a prestação de serviços coativa.

7. A tributação em sede de IVA de uma determinada operação é, deste modo, feita com base na existência de uma contraprestação associada a uma transmissão de bens ou uma prestação de serviços, enquanto expressão da atividade económica de cada agente.

8. Tendo presente as características do IVA, importa precisar o conceito de indemnização e as realidades que a mesma abrange.

9. O conceito de indemnização está associado à responsabilidade civil, uma das fontes de obrigações presentes no Código Civil, e constitui um pagamento que visa repor a situação patrimonial em virtude de uma lesão ou dano.

10. A responsabilidade civil tem duas vertentes, a responsabilidade civil contratual e a responsabilidade civil extracontratual.

11. A responsabilidade civil contratual pressupõe a violação de obrigações que tenham a sua origem em contratos, negócios jurídicos unilaterais ou que resultam da própria lei, enquanto a responsabilidade extracontratual resulta da violação, ainda que lícita, de deveres de caráter genérico ou condutas que causam determinados danos a outrem.

12. O princípio geral da obrigação de indemnização enunciado no artigo 562.º do CC determina que "(q)uem estiver obrigado a reparar um dano deve reconstituir a situação que existiria, se não tivesse verificado o evento que obriga à reparação".

13. Por sua vez o n.º 1 do artigo 564.º daquele diploma estipula que o dever de indemnizar compreende não só o prejuízo causado, como os benefícios que o lesado deixou de obter em consequência de lesão (lucros cessantes).

14. Nesse sentido, a doutrina distingue entre (i) danos emergentes, ou seja prejuízos causados nos bens ou direitos já existentes à data da lesão, e (ii)os lucros cessantes que se traduzem numa valorização que abrange os benefícios que o lesado deixou de obter por causa do facto ilícito, mas a que ainda não tinha direito à data da lesão.

15. Para efeitos do IVA, a tributação de uma determinada operação pressupõe a existência de uma contraprestação, associado a uma transmissão de bens ou a uma prestação de serviços, enquanto expressão da atividade económica de cada agente.

16. Para enquadramento da questão da sujeição ou não das quantias pagas a titulo de indemnização, há que ter em conta o principio subjacente do IVA, como imposto sobre o consumo, e que corresponde ao disposto na Diretiva 2006/112/CE, do Conselho, de 28 de novembro de 2006 (Diretiva IVA) no sentido de que o que o IVA pretende tributar é a contraprestação de operações tributáveis e não a indemnização de prejuízos, quando estes não tenham caráter remuneratório.

17. Assim, se as indemnizações apenas sancionarem a lesão de um interesse, sem caráter remuneratório, porque não remuneram qualquer operação, antes se destinam a ressarcir um dano, não são tributáveis em IVA, na medida em que não têm subjacente uma operação tributável.

18. Também por força do disposto na alínea a) do n.º 6 do artigo 16.º do CIVA, as quantias recebidas a título de indemnização declarada judicialmente, por incumprimento total ou parcial das obrigações são excluídas de tributação em IVA.

19. Ao invés, se a indemnização se destinar a compensar os lucros cessantes, ou seja, a repor o nível de rendimento que, por força de um dano, o sujeito passivo deixou de obter, já estaremos perante uma operação sujeita a IVA, devendo ser liquidado imposto na sua atribuição.

20. As penalidades contratuais (indemnizações) que sancionam o atraso na execução de uma obrigação contratual devida pelo fornecedor ao cliente, apenas não são tributáveis em IVA na medida em que não tenham subjacente uma transmissão de bens ou uma prestação de serviços, por força do disposto na alínea a) do n.º 6 do artigo 16.º do CIVA.

21. No caso em apreço, verifica-se que a indemnização em causa tem natureza remuneratória, tendo subjacente uma prestação de serviços sujeita a IVA, pelo que a indemnização é tributada em IVA, ou seja, a indemnização, resultante do incumprimento de uma obrigação contratual - inobservância do pré-aviso de cancelamento da reserva - e correspondente ao preço total a pagar pelo serviço - visa compensar a perda de receitas pela entidade hoteleira.

22. Situação diferente ocorre quando o cliente cancela a reserva dentro do prazo previsto no contrato, tendo feito um depósito, ou sinal, tendo o TJUE concluído que "(...)no âmbito de contratos que têm por objeto a prestação de serviços hoteleiros sujeitos a IVA, devem ser considerados, quando o cliente exerce a sua faculdade que lhe assiste de resolver o contrato e esses montantes são conservados pela entidade que explora um estabelecimento hoteleiro, como indemnizações fixas de rescisão pagas para reparar o prejuízo sofrido na sequência da desistência do cliente, sem nexo direto com qualquer serviço prestado a título oneroso e, enquanto tais, não sujeitas a esse imposto" (vd. acórdão TJUE Société Thermale d'Eugénie-les-Bains - processo n.º C-277/05).

23. Neste último caso, a unidade hoteleira poderá disponibilizar o mesmo quarto a outro cliente (ao contrário do que acontece caso o cancelamento seja tardio ou o cliente se limita a não comparecer), pelo que a retenção do montante efetuado a título de sinal reveste o caráter de indemnização, sem caráter remuneratório, porque apenas sancionam a lesão de um interesse, não remunerando qualquer operação, antes se destinam a ressarcir um dano, razão pela qual não são tributáveis em IVA.

24. No entanto, no caso concreto, o montante pago pelo cliente que cancela tardiamente a reserva, ou que, simplesmente, não comparece, corresponde à totalidade do preço a pagar pelo quarto. Portanto, deve entender-se, tal como resulta do acórdão "Air France - KLM e Hop! Brit Air" (processos apensos n.ºs C-250/14 e CD-289/14), aplicando um raciocínio analógico ao caso das companhias aéreas, que os montantes não devolvidos pelas unidades hoteleiras não se destinam a indemnizar um prejuízo eventualmente sofrido pela não comparência de um cliente, mas constitui uma remuneração, ainda que o cliente não tenha beneficiado, por sua escolha, do serviço.

25. Nestes termos, conclui-se que as compensações recebidas nos casos em que o cancelamento ocorre já depois de decorrido o pré-aviso contratualmente fixado para o efeito não se encontram excluídos da incidência do IVA, devendo o sujeito passivo liquidar IVA à taxa legal relativamente a esses montantes.

26. Face ao enquadramento dado à primeira questão, considera-se prejudicada a análise à segunda questão posta pela requerente."

Como se constata, enquadrando-se as operações neste tipo de situações, o montante cobrado pelo sujeito passivo que explora o alojamento local, a título de indemnização, por faltas de comparência ou cancelamentos de reservas pelos hóspedes, podem ser ou não operações sujeitas a IVA, dependendo se o cancelamento é efetuado antes ou depois do prazo estipulado contratualmente entre as partes.

A não sujeição a IVA decorre do n.º 1 do artigo 1.º do Código do IVA abrange as operações que se configuram como uma mera indemnização sem caráter remuneratório e que não titulam a realização de qualquer prestação de serviços ou outra operação sujeita a IVA nos termos desse artigo.

Caso tenha sido emitida uma fatura no momento do recebimento inicial pela reserva efetuada, tratando-se dum adiantamento tributado em termos de IVA, o sujeito passivo pode emitir uma nota de crédito para regularizar o IVA inicialmente liquidado, procedendo à devolução desse montante regularizado do imposto ao adquirente, nos termos do n.º 2 do artigo 78.º do CIVA, em função do cancelamento ou não comparência do hóspede, antes do prazo contratual estabelecido para o cancelamento.

Para efeitos de regularização de IVA, tratando-se de adquirentes não sujeitos passivos ou entidades ou pessoas estrangeiras, bastará obter o comprovativo da devolução do montante do IVA ao adquirente, conforme previsto no n.º 5 do artigo 78.º do CIVA, não sendo necessário obter uma "nota de crédito assinada".

Se não tiver sido emitida fatura no momento do recebimento inicial pela reserva efetuada, ou se tiver sido emitida fatura sem liquidação de IVA, por se tratar dum adiantamento sem definição do local do alojamento e/ou de outras informações necessárias para aplicação de taxa de IVA, no momento do cancelamento ou não comparência do hóspede, pode emitir nota de crédito sem regularização de IVA, caso tenha sido emitida fatura inicial, ou em alternativa, emitir uma fatura sem liquidação de IVA com a menção pela não aplicação do IVA: "Operação não sujeita nos termos do artigo 1.º do CIVA", quando não tenha sido emitida essa fatura inicial.

Por outro lado, tratando-se de cancelamentos de reservas tardios (após o prazo contratual acordo), estas enquadram-se como indemnizações com caráter remuneratório, mantendo-se como uma operação sujeita e não isenta de IVA, pelo que não há que efetuar qualquer regularização de IVA.

No momento do adiantamento, na declaração periódica, dever-se-á preencher os campos 1,5 ou 3 (base tributável) e 2,6 ou 4 (imposto liquidado) do quadro 06 consoante as respetivas taxas.

Aquando da emissão da fatura definitiva, na declaração periódica apenas irá inscrever nos campos 1,5 ou 3 (base tributável) e 2,6,4 (imposto liquidado) do quadro 06 consoante as respetivas taxas apenas a diferença do IVA.

Aquisição de serviços (booking e airbnb)

Em relação à atividade de exploração de alojamento local e no que respeita á tributação em IVA existem ainda outras particularidades que são relevantes para a atividade e que se prendem com comissões de intermediação, promoção e publicidade que, em regra, estão conexas com esta atividade.

Assim em sede de IVA devemos atender a quanto ao contrato celebrado entre a empresa portuguesa e operador para a promoção e divulgação dos apartamentos ou a comissão de intermediação, estamos perante uma prestação de serviços nos termos do artigo 4.º do CIVA, tributada à taxa normal.

Ainda que se trate da promoção de alojamento de tipo hoteleiro, estes serviços de promoção e comissões serão sempre tributados à taxa normal, já que a verba 2.17 da Lista I anexa ao Código apenas se aplica ao alojamento de tipo hoteleiro e não à prestação de serviços da sua promoção.

Assim, se o operador tiver sede em território nacional, ao faturar à empresa de Alojamento local, os serviços de promoção e/ou comissões deverá liquidar IVA à taxa normal. Se o operador tiver a sede fora do território nacional, ao faturar à empresa de Alojamento local, os serviços de promoção, deverá aplicar as regras da localização das operações do artigo 6.º do CIVA.

A 1.ª regra geral consta da alínea a) do n.º 6 do artigo 6.º do CIVA, que corresponde ao artigo 44.º da Diretiva IVA (Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, segundo a qual, quando o adquirente dos serviços é um sujeito passivo do IVA - as designadas operações B2B - as operações são tributáveis no lugar onde o adquirente tem a sua sede, estabelecimento estável ou, na sua falta, o domicílio fiscal, para o qual os serviços são prestados.

Esta regra geral é aplicável quer os sujeitos passivos intervenientes sejam comunitários ou extracomunitários.

A 2.ª regra geral está contida na alínea b) do n.º 6 do artigo 6.º do CIVA, que corresponde ao artigo 45.º da Diretiva IVA, segundo a qual, quando o adquirente dos serviços for uma pessoa que não seja sujeito passivo do IVA - as chamadas operações B2C - as operações são localizadas na sede, estabelecimento estável ou domicílio do prestador dos serviços.

As regras gerais acabadas de definir comportam, no entanto, determinadas exceções, algumas das quais são comuns às duas regras gerais, enquanto outras são específicas das operações entre sujeitos passivos e não sujeitos passivos.

Nos números 7 e 8 do artigo 6.º do CIVA temos as exceções às duas regras gerais e nos números 9, 10 e 11 as exceções à regra geral das prestações de serviços efetuadas por sujeitos passivos a não sujeitos passivos.

Além disso, o n.º 12 do artigo 6.º prevê algumas situações especiais que, a não terem sido previstas, ocasionariam ausência de tributação e nefastas distorções de concorrência.

Além das exceções comuns às duas regras gerais de localização, há outras exceções à regra geral prevista na alínea b) do n.º 6 do artigo 6.º do CIVA, mas que apenas aplicáveis às operações B2C, que constam dos n.ºs 9, 10 e 11 do mesmo artigo 6.º.

Os sujeitos passivos recorrem cada vez mais a operadores internacionais para intervenção no processo de reservas via eletrónica, como é o caso da Booking, sediada em Amesterdão, e da Airbnb, sediada em Dublin.

Mas a natureza das relações estabelecidas entre a entidade que explora a unidade de alojamento local e as entidades que fornecem tais serviços através de plataformas digitais ainda gera muitas dúvidas, nomeadamente, sobre quem deve emitir a fatura ao hóspede ou sobre o valor do rendimento a considerar. O facto de o valor do alojamento ser pago através da plataforma, não constitui, por si só, um elemento determinante para se apurar, quer o montante do rendimento, quer as obrigações de faturação.

Em regra, as empresas que detêm tais plataformas digitais apenas têm uma função de publicitação do serviço e de intermediação entre os hóspedes e a entidade que oferece os serviços de alojamento.

Atendendo ao disposto e ao artigo 31.º-A, n.º 3, alínea d) do Regulamento de Execução n.º 1042/2013 do Conselho de 7 de outubro de 201, as prestações de serviços de publicidade e de reservas se aplica a regra geral prevista na alínea a) do n.º 6 do artigo 6.º do CIVA, pelo que tais prestações de serviços são tributáveis em Portugal, que é o país onde se encontra estabelecido o adquirente desses serviços.

Em suma, em regra geral, quando os comissionistas estão localizados fora do território nacional, independentemente da operação principal a que se refere a intermediação ser localizada em território nacional, ou fora dele, quando o adquirente é um sujeito passivo português, a operação é tributada em território nacional, através do mecanismo do reverse-charge [alínea a) do n.º 6 do artigo 6.º do CIVA], ou seja, a empresa portuguesa terá que efetuar a autoliquidação do imposto em Portugal, podendo proceder simultaneamente à sua dedução nos termos do artigo 19.º e seguintes do CIVA.

Modelo 30

Os nossos códigos fiscais (IRS e IRC), através da regra da territorialidade, patente no n.º 2 do artigo 15.º do Código do IRS e n.º 2 do artigo 4.º do Código do IRC, determinam que estão sujeitos a tributação em território nacional os rendimentos aqui obtidos por entidade (pessoa singular ou pessoa coletiva) que não tenha sede nem direção efetiva em território português.

A expressão "... rendimentos obtidos em território português..." é esclarecida pelo n.º 1 do artigo 18.º do Código do IRS e n.º 3 do artigo 4.º do Código do IRC, normas que enumeram as diversas situações que se consideram rendimentos obtidos em território nacional.

Numa leitura da alínea f) do n.º 1 do artigo 18.º do Código do IRS e da subalínea 6) da alínea c) do n.º 3 do artigo 4.º do Código do IRC, verificamos que os rendimentos provenientes de prestação de serviços de intermediação na celebração de contratos, quando obtidos por entidades não residentes, e pagos por sujeito passivo português se consideram rendimentos obtidos em território nacional e como tal, estão aqui sujeitos a tributação.

Na hipótese de estarmos perante um rendimento obtido em território nacional, diremos que o rendimento proveniente de prestações de serviços de intermediação, quando pago por sujeito passivo português a entidade não residente é tributado mediante retenção na fonte a título definitivo, conforme resulta da conjugação da alínea g) do n.º 1 e do n.º 3, ambos do artigo 94.º do Código do IRC.

A taxa a aplicar é de 25%, conforme disposto na alínea a) do n.º 4 do artigo 71.º do Código do IRS e no corpo do n.º 4 do artigo 87.º do Código do IRC.

Não obstante a legislação nacional impor a tributação do rendimento em causa, importa sempre, quando estamos perante transações internacionais, aferir a existência, ou não, de acordo internacional.

O artigo 101.º-C do Código do IRS e o artigo 98.º do Código do IRC referem-se, quanto à dispensa de efetuar retenção na fonte (ou efetuá-la a taxa reduzida), aquando do pagamento de determinado rendimento a entidade não residente quando tal resulte de acordo internacional.

Naturalmente que o acordo bilateral necessita de ser ativado, o que no caso português será com a entrega do formulário Modelo 21 RFI (assinado pelo beneficiário dos rendimentos) mais o certificado de residência fiscal.

Assim, sempre que o sujeito passivo português, enquanto entidade pagadora de rendimentos a entidades não residentes (pessoas singulares ou pessoas coletivas) que queiram acionar a convenção, esteja na posse do formulário 21-RFI, deverá agir conforme o disposto na convenção em causa para os rendimentos obtidos.

Em regra, nas convenções, que se refere quanto ao rendimento proveniente da prestação de serviços, onde se inserem as comissões, confere legitimidade exclusiva ao Estado de residência do beneficiário do rendimento para tributar.

Neste caso e desde que acione a convenção, Portugal, enquanto Estado da fonte do rendimento, não poderá face ao disposto no acordo internacional proceder à tributação desse rendimento.

O modo de acionar o disposto no acordo internacional é decidido unilateralmente através do Modelo 21RFI certificado ou acompanhado do Certificado de Residência.

Posteriormente assiste à entidade residente em território nacional a obrigatoriedade de entrega da Modelo 30 (aprovada pela Portaria n.º 438/2004, de 30 de abril), até ao fim do 2.º mês seguinte ao do pagamento ou colocação à disposição dos respetivos beneficiários, em conformidade com o disposto na alínea a) do n.º 7 do artigo 119.º do Código do IRS, por remissão do artigo 128.º do Código do IRC.

Por último, a referência ao disposto no artigo 129.º do Código do IRS: "... não se podem realizar transferências para o estrangeiro de rendimentos sujeitos a IRS obtidos em território português por sujeitos passivos não residentes sem que se mostre pago ou assegurado o imposto que for devido...". Norma equivalente em sede de IRC no n.º 1 do artigo 132.º do Código do IRC.

Assim, sugerimos a leitura do manual disponibilizado pela OCC no site da mesma, no separador Formação> Materiais de apoio à formação, intitulado 2822 - Residência fiscal, residente não habitual e alojamento local.

Através desta consulta poderá ter acesso ao enquadramento da atividade, bem como à tributação quer em termos de IRC quer em termos de IVA.