Alienação de ativo seguido de contrato de locação
PT28233 – julho 2024

Determinada empresa adquiriu em 2022 uma máquina para o seu imobilizado no valor de 97 mil euros, tendo contabilizado na conta 433/27111 pelo período de vida útil de oito anos.
Em 2024 procedeu a um leaseback. Vendeu a máquina a uma financeira pelo valor de 50 mil euros, mais IVA, e voltou a adquirir em leasing a mesma máquina pelos mesmos 50 mil euros.
Desta operação irá resultar uma menos-valia.
Qual a contabilização destas duas operações e quais os efeitos fiscais?

Parecer técnico

O pedido de parecer está relacionado o tratamento contabilístico da alienação de um ativo seguido da celebração de um contrato de locação.
No caso apresentado, na venda do ativo é apurada uma menos-valia. Assumimos que é celebrado um contrato de locação financeira.
Considerando que não é indicado o normativo contabilístico adotado pela entidade, iremos abordar esta temática no âmbito das normas contabilísticas e de relato financeiro (NCRF) previstas no aviso n.º 8 256/2015, de 29 de julho. Em todo o caso, para a situação apresentada, o tratamento contabilístico é comum em todos os normativos.
Uma locação é classificada como locação financeira se transferir substancialmente todos os riscos e vantagens inerentes à propriedade. Uma locação é classificada como locação operacional se não transferir substancialmente todos os riscos e vantagens inerentes à propriedade (parágrafo 8 da NCRF 9 - Locações).
A classificação de uma locação como financeira ou operacional depende da substância da transação e não da forma do contrato. Exemplos de situações que podem normalmente conduzir a que uma locação seja classificada como uma locação financeira são (parágrafo 10 da NCRF 9):
- A locação transfere a propriedade do ativo para o locatário no fim do prazo da locação;
- O locatário tem a opção de comprar o ativo por um preço que se espera que seja suficientemente mais baixo do que o justo valor à data em que a opção se torne exercível tal que, no início da locação, seja razoavelmente certo que a opção será exercida;
- O prazo da locação abrange a maior parte da vida económica do ativo ainda que o título de propriedade não seja transferido;
- No início da locação o valor presente dos pagamentos mínimos da locação ascende a pelo menos, substancialmente, todo o justo valor do ativo locado; e
- Os ativos locados são de uma tal natureza especializada que apenas o locatário os pode usar sem que sejam feitas grandes modificações.
Uma locação financeira dá origem a um gasto de depreciação relativo ao ativo depreciável assim como a um gasto financeiro em cada período contabilístico. A política de depreciação para os ativos locados depreciáveis deve ser consistente com a dos ativos depreciáveis que sejam possuídos e a depreciação reconhecida deve ser calculada nas bases estabelecidas na NCRF 6 - Ativos intangíveis e na NCRF 7 - Ativos fixos tangíveis. Se não houver certeza razoável de que o locatário obtenha a propriedade no fim do prazo da locação, o ativo deve ser totalmente depreciado durante o prazo da locação ou da sua vida útil, o que for mais curto (parágrafo 23 da NCRF 9).
As operações de leaseback (vendas seguidas de locação) estão enquadradas, em termos contabilísticos, nos parágrafos 44 a 51 da NCRF 9.
Se uma transação de venda seguida de locação resultar numa locação financeira, qualquer excesso do provento da venda sobre a quantia escriturada não deve ser imediatamente reconhecido como rendimento pelo vendedor-locatário, mas sim diferido e amortizado durante o prazo da locação (parágrafo 45 da NCRF 9).
Se a venda seguida de locação resultar numa locação financeira, a transação é um meio pelo qual o locador proporciona meios financeiros ao locatário, com o ativo como garantia. Por esta razão não é apropriado considerar como rendimento um excesso do produto da venda sobre a quantia escriturada. Tal excesso é diferido e amortizado durante o prazo da locação (parágrafo 46 da NCRF 9).
De acordo com o parágrafo 66 da NCRF 7, a quantia escriturada de um item do ativo fixo tangível deve ser desreconhecida:
- No momento da alienação; ou
- Quando não se espere futuros benefícios económicos do seu uso ou alienação.
Contabilisticamente, deverá assim ser desreconhecido o ativo (a quantia escriturada bruta e as depreciações acumuladas) e reconhecer o valor a receber pela alienação (valor definido no contrato de leaseback), daí resultando (da diferença entre o valor do contrato e a quantia escriturada do imóvel) a mais-valia ou a menos-valia contabilística.
Sendo apurada uma menos-valia contabilística (como é o caso em apreço), esta deverá ser reconhecida, de imediato, em resultados do período (conta 6871 - Outros gastos - Gastos em investimentos não financeiros - Alienações).
Caso resulte da operação de leaseback uma mais-valia contabilística, esse ganho não deverá ser imputado, integralmente, como rendimento do período em que foi concretizada a operação de financiamento. Efetivamente, essa mais-valia deve ser reconhecida na conta 282 - Diferimentos - Rendimentos a reconhecer, sendo a imputação a rendimentos (conta 7871 - Outros rendimentos - Rendimentos em investimentos não financeiros - Alienações) efetuada durante o prazo do novo contrato de locação celebrado.
As mais-valias e as menos-valias contabilísticas, obtidas na alienação de ativos fixos tangíveis, devem ser expurgadas na determinação do resultado fiscal, pelo que os ganhos e as perdas reconhecidos devem ser deduzidos no campo 767 e acrescidas no campo 736, respetivamente, do quadro 07 da declaração periódica de rendimentos (modelo 22).
Em termos fiscais, as operações de vendas seguidas de locações financeiras são inócuas. Efetivamente, o n.º 1 do artigo 25.º do Código do IRC determina que, no caso de entrega de um bem objeto de locação financeira ao locador seguida de relocação desse bem ao mesmo locatário, não há lugar ao apuramento de qualquer resultado para efeitos fiscais em consequência dessa entrega, continuando o bem a ser depreciado ou amortizado para efeitos fiscais pelo locatário, de acordo com o regime que vinha sendo seguido até então.
Acrescenta depois o n.º 2 do artigo 25.º do Código do IRC que, no caso de venda de bens seguida de locação financeira, pelo vendedor, desses mesmos bens, observa-se o seguinte:
- Se os bens integravam os inventários do vendedor, não há lugar ao apuramento de qualquer resultado fiscal em consequência dessa venda e os mesmos são valorizados para efeitos fiscais ao custo inicial de aquisição ou de produção, sendo este o valor a considerar para efeitos da respetiva depreciação;
- Nos restantes casos, é aplicável o disposto no n.º 1 do artigo 25.º, com as necessárias adaptações.
Resulta do exposto que, em sede de IRC, as mais-valias ou as menos-valias obtidas não serão tributáveis ou dedutíveis, pelo que se anularão no quadro 07 os movimentos reconhecidos nas contas 787 ou 687 e não se acrescerão ou deduzirão quaisquer mais-valias ou menos-valias fiscais.
Acresce que, para efeitos de determinação das depreciações fiscalmente dedutíveis, dever-se-á considerar o custo de aquisição original do imóvel e não o que decorrer da operação de leaseback. As depreciações subsequentes que eventualmente não sejam aceites fiscalmente deverão ser acrescidas no campo 719 do quadro 07.