PT19655 - Amortização e depreciação – Correções contabilísticas

01-09-2017

Determinado sujeito passivo de IRC/microentidade tem como objeto social "prestação de serviços de medicina dentária".
A clínica está direcionada para um tipo de cliente "classe média alta".
Existem também, diversas figuras públicas que são a "imagem de marca" da clínica.
Esta entidade tem um contrato de arrendamento comercial de um ano, renovável anualmente, local onde exerce a sua atividade médica.
Em setembro de 2014 iniciou a atividade e efetuou um investimento de 97.625,59 euros (demolições, alvenaria, isolamentos, pavimentos, soleiras, pinturas, carpintarias, serralharia, vidros, canalização, eletricidade etc.).
A taxa de depreciação utilizada anteriormente foi de 2% (50 anos)
Um contabilista certificado é responsável por esta contabilidade desde janeiro de 2017.
As questões são as seguintes:
1 - Tendo em conta, que são obras em edifício alheio com um contrato de arrendamento de um ano, a imagem da clínica, dentro de uns anos sofrerá mais remodelações /investimento., a taxa de depreciação praticada em 2014, 2015 e 2016, encontra-se correta?
2 - Em 2017, ano em que o CC assumiu a responsabilidade da contabilidade, pode-se alterar a taxa de depreciação?
Solicitou-se um relatório ao técnico da obra, para que estime o período de utilidade esperada.
3 - De acordo, com o referido no período, 2014, 2015 e 2016, praticou-se a taxa de 2%. Não sendo as taxas praticadas as corretas, o anterior contabilista certificado pode ainda substituir a Modelo 22 e IES 2016, de acordo com o n.º 2 do artigo 122.º do CIRC? (se concordar em efetuar a referida substituição)
A correção das depreciações no período 2017, referente a 2014, 2015 e 2016, são aceites fiscalmente?

Parecer técnico

Em termos contabilísticos, a Estrutura Conceptual do SNC, no parágrafo 51, refere que para se definir elementos do ativo é necessário dar atenção à subjacente substância e realidade económica e não meramente à sua forma legal.

E a "substância e realidade económica" subjacente às obras em edifícios alheios reconhecidas como ativos fixos tangíveis consubstanciam-se na possibilidade da entidade usufruir de benefícios económicos pelo uso desse ativo pela maior parte da sua vida útil (ou pela totalidade) na sua atividade operacional, ainda que o imóvel não seja de sua propriedade, conseguindo dessa forma recuperar o capital investido nessas obras.

O custo de aquisição desses encargos (obras), reconhecido como um item do ativo fixo tangível, é imputado como gasto no período de acordo com o respetivo uso (depreciação), sendo estabelecida uma repartição uniforme desse valor pela vida útil esperada desses ativos, podendo essa vida útil refletir o período do contrato de arrendamento, mas considerando as respetivas renovações automáticas, sem encargos substanciais para essa renovação (o período do contrato de um ano não pode ser considerado separadamente da possibilidade de renovação, dado que estas também terão influenciado a decisão de suportar as referidas obras).

Nos termos do parágrafo 51 da NCRF 7, a estimativa da vida útil deve ser revista a cada data de balanço e, no caso de existirem alterações, estas devem ser contabilizadas como alterações de estimativas contabilísticas, nos termos do parágrafo 31 da NCRF 4.

O efeito das alterações de estimativas contabilísticas deve ter um tratamento prospetivo, com inclusão desse efeito nos resultados do período corrente e períodos seguintes (e não afetando períodos anteriores).

O tratamento contabilístico referido pode ser aplicado ainda que a entidade esteja a adotar a Norma Contabilística para Microentidades.

Ou seja, as depreciações serão contabilizadas de acordo com a estimativa de vida útil, sendo que esta pode ser revista anualmente e, se as expectativas diferirem das estimativas anteriores, a alteração deve ser contabilizada como uma alteração numa estimativa contabilística de acordo com os parágrafos 6.6 e 6.7 da Norma Contabilística para as Microentidades (NC-ME).

Em termos fiscais, as depreciações e amortizações são aceites para efeitos fiscais desde que contabilizadas como gastos no mesmo período de tributação ou em períodos de tributação anteriores, conforme previsto no n.º 3 do artigo 1.º do Regime das Depreciações e Amortizações (Decreto Regulamentar n.º 25/2009).

Nos termos da alínea d) do n.º 2 do artigo 5.º do Decreto Regulamentar n.º 25/2009, as obras em edifícios alheios devem ficar sujeitas à taxa de depreciação fiscal determinada com base no correspondente período de utilidade esperada, o qual pode ser corrigido quando se considere que é inferior ao que objetivamente deveria ter sido estimado.

Para estes elementos não existe uma taxa que esteja previamente definida em termos fiscais como limite máximo ou mínimo, sendo ao contribuinte que cabe determinar qual o período durante o qual o elemento será depreciado, de acordo com as suas estimativas para o período de vida útil do mesmo.

Desta forma, o gasto de depreciação fiscal pode ser coincidente com o gasto de depreciação contabilístico, desde que este último tenha sido estimado objetivamente e com razoabilidade, atendendo ao período do contrato de arrendamento (considerado conjuntamente com eventuais renovações estimadas sem encargos acrescidos na renda) ainda que seja diferente à aplicação de qualquer taxa prevista nas tabelas anexas.

A vida útil de um ativo é definida em termos da utilidade esperada do ativo para a entidade, determinação esta que exige um juízo de valor baseado na experiência da entidade com ativos semelhantes. A política de gestão de ativos da entidade pode envolver a alienação de ativos após um período especificado ou após consumo de uma proporção especificada dos futuros benefícios económicos incorporados no ativo, a vida útil de um ativo pode ser mais curta do que a sua vida económica.

A depreciação de um ativo começa quando este esteja disponível para uso, isto é, quando estiver na localização e condição necessárias para que seja capaz de operar na forma pretendida.

Pelo exposto, a política de depreciações a utilizar deve resultar da expectativa da entidade face ao período de vida útil do bem (informação dada pela gerência).

Atendendo ao exposto, podemos ainda referir o seguinte relativamente às questões colocadas:

1.ª Questão - não é possível avaliar se a taxa de depreciação está, ou não, correta, uma vez a depreciação contabilística dependerá da estimativa da vida útil do elemento, e do resultado da decisão da gestão em conformidade com essa informação (o que exige uma avaliação subjetiva), e não existem taxas fiscais (máximas ou mínimas) especificamente previstas para este caso, sendo tidas em conta os elementos inequivocamente demonstrados pela entidade;

2.ª Questão - a política contabilística das depreciações, como referido, é da competência da gestão, sendo esta a quem cabe decidir considerando todos os elementos relevantes (incluindo as razões para alteração de estimativa, se for o caso); existindo uma alteração na estimativa da vida útil do bem esta será tratada, contabilística e fiscalmente, como referido acima, refletindo-se no período da alteração e nos períodos seguintes;

3.ª Questão - tecnicamente, e em termos gerais, a correção de erros ou omissões de períodos anteriores será feita pelo contabilista certificado (CC) em funções, e não por cada um dos contabilistas que se encontrava a prestar serviço à data em que ocorreram os erros ou omissões, sem prejuízo de avaliação de cada caso em concreto, e do apuramento das respetivas responsabilidades (a ser necessário, poderá, com um caso concreto, consultar o nosso departamento jurídico para esclarecimento das questões relacionadas com a responsabilidade dos CC).

Para a situação em apreço, entendemos que haverá que avaliar, primeiramente, se houve, de facto, um erro contabilístico e fiscal cometido em períodos anteriores ou se, na realidade, se trata de uma alteração de estimativa nos termos atrás referidos

Caso se trate de um erro cometido poderá ser exigível a correção das respetivas declarações fiscais se, em consequência do mesmo, houve um apuramento de imposto inferior ao devido (ou prejuízo superior ao efetivo).

Perante uma alteração de estimativa efetuada à luz de novas informações disponíveis o reflexo far-se-á prospectivamente, não afetando períodos anteriores.