PT19655 - Amortização e depreciação – Correções contabilísticas
01-09-2017
Determinado sujeito passivo de IRC/microentidade tem como objeto social
"prestação de serviços de medicina dentária".
A clínica está direcionada para um tipo de cliente "classe média
alta".
Existem também, diversas figuras públicas que são a "imagem de
marca" da clínica.
Esta entidade tem um contrato de arrendamento comercial de um ano,
renovável anualmente, local onde exerce a sua atividade médica.
Em setembro de 2014 iniciou a atividade e efetuou um investimento de
97.625,59 euros (demolições, alvenaria, isolamentos, pavimentos, soleiras,
pinturas, carpintarias, serralharia, vidros, canalização, eletricidade etc.).
A taxa de depreciação utilizada anteriormente foi de 2% (50 anos)
Um contabilista certificado é responsável por esta contabilidade desde
janeiro de 2017.
As questões são as seguintes:
1 - Tendo em conta, que são obras em edifício alheio com um contrato de
arrendamento de um ano, a imagem da clínica, dentro de uns anos sofrerá mais
remodelações /investimento., a taxa de depreciação praticada em 2014, 2015 e
2016, encontra-se correta?
2 - Em 2017, ano em que o CC assumiu a responsabilidade da
contabilidade, pode-se alterar a taxa de depreciação?
Solicitou-se um relatório ao técnico da obra, para que estime o período
de utilidade esperada.
3 - De acordo, com o referido no período, 2014, 2015 e 2016,
praticou-se a taxa de 2%. Não sendo as taxas praticadas as corretas, o anterior
contabilista certificado pode ainda substituir a Modelo 22 e IES 2016, de
acordo com o n.º 2 do artigo 122.º do CIRC? (se concordar em efetuar a referida
substituição)
A correção das depreciações no período 2017, referente a 2014, 2015 e
2016, são aceites fiscalmente?
Parecer técnico
Em termos contabilísticos, a
Estrutura Conceptual do SNC, no parágrafo 51, refere que para se definir
elementos do ativo é necessário dar atenção à subjacente substância e realidade
económica e não meramente à sua forma legal.
E a "substância e realidade
económica" subjacente às obras em edifícios alheios reconhecidas como
ativos fixos tangíveis consubstanciam-se na possibilidade da entidade usufruir
de benefícios económicos pelo uso desse ativo pela maior parte da sua vida útil
(ou pela totalidade) na sua atividade operacional, ainda que o imóvel não seja
de sua propriedade, conseguindo dessa forma recuperar o capital investido
nessas obras.
O custo de aquisição desses
encargos (obras), reconhecido como um item do ativo fixo tangível, é imputado
como gasto no período de acordo com o respetivo uso (depreciação), sendo
estabelecida uma repartição uniforme desse valor pela vida útil esperada desses
ativos, podendo essa vida útil refletir o período do contrato de arrendamento,
mas considerando as respetivas renovações automáticas, sem encargos substanciais
para essa renovação (o período do contrato de um ano não pode ser considerado
separadamente da possibilidade de renovação, dado que estas também terão
influenciado a decisão de suportar as referidas obras).
Nos termos do parágrafo 51 da
NCRF 7, a estimativa da vida útil deve ser revista a cada data de balanço e, no
caso de existirem alterações, estas devem ser contabilizadas como alterações de
estimativas contabilísticas, nos termos do parágrafo 31 da NCRF 4.
O efeito das alterações de
estimativas contabilísticas deve ter um tratamento prospetivo, com inclusão
desse efeito nos resultados do período corrente e períodos seguintes (e não
afetando períodos anteriores).
O tratamento contabilístico
referido pode ser aplicado ainda que a entidade esteja a adotar a Norma
Contabilística para Microentidades.
Ou seja, as depreciações serão
contabilizadas de acordo com a estimativa de vida útil, sendo que esta pode ser
revista anualmente e, se as expectativas diferirem das estimativas anteriores,
a alteração deve ser contabilizada como uma alteração numa estimativa
contabilística de acordo com os parágrafos 6.6 e 6.7 da Norma Contabilística
para as Microentidades (NC-ME).
Em termos fiscais, as
depreciações e amortizações são aceites para efeitos fiscais desde que contabilizadas
como gastos no mesmo período de tributação ou em períodos de tributação
anteriores, conforme previsto no n.º 3 do artigo 1.º do Regime das Depreciações
e Amortizações (Decreto Regulamentar n.º 25/2009).
Nos termos da alínea d) do n.º 2
do artigo 5.º do Decreto Regulamentar n.º 25/2009, as obras em edifícios
alheios devem ficar sujeitas à taxa de depreciação fiscal determinada com base
no correspondente período de utilidade esperada, o qual pode ser corrigido
quando se considere que é inferior ao que objetivamente deveria ter sido
estimado.
Para estes elementos não existe
uma taxa que esteja previamente definida em termos fiscais como limite máximo
ou mínimo, sendo ao contribuinte que cabe determinar qual o período durante o
qual o elemento será depreciado, de acordo com as suas estimativas para o
período de vida útil do mesmo.
Desta forma, o gasto de
depreciação fiscal pode ser coincidente com o gasto de depreciação
contabilístico, desde que este último tenha sido estimado objetivamente e com
razoabilidade, atendendo ao período do contrato de arrendamento (considerado
conjuntamente com eventuais renovações estimadas sem encargos acrescidos na
renda) ainda que seja diferente à aplicação de qualquer taxa prevista nas
tabelas anexas.
A vida útil de um ativo é
definida em termos da utilidade esperada do ativo para a entidade, determinação
esta que exige um juízo de valor baseado na experiência da entidade com ativos
semelhantes. A política de gestão de ativos da entidade pode envolver a
alienação de ativos após um período especificado ou após consumo de uma
proporção especificada dos futuros benefícios económicos incorporados no ativo,
a vida útil de um ativo pode ser mais curta do que a sua vida económica.
A depreciação de um ativo começa
quando este esteja disponível para uso, isto é, quando estiver na localização e
condição necessárias para que seja capaz de operar na forma pretendida.
Pelo exposto, a política de
depreciações a utilizar deve resultar da expectativa da entidade face ao
período de vida útil do bem (informação dada pela gerência).
Atendendo ao exposto, podemos
ainda referir o seguinte relativamente às questões colocadas:
1.ª Questão - não é possível
avaliar se a taxa de depreciação está, ou não, correta, uma vez a depreciação
contabilística dependerá da estimativa da vida útil do elemento, e do resultado
da decisão da gestão em conformidade com essa informação (o que exige uma
avaliação subjetiva), e não existem taxas fiscais (máximas ou mínimas)
especificamente previstas para este caso, sendo tidas em conta os elementos
inequivocamente demonstrados pela entidade;
2.ª Questão - a política
contabilística das depreciações, como referido, é da competência da gestão,
sendo esta a quem cabe decidir considerando todos os elementos relevantes
(incluindo as razões para alteração de estimativa, se for o caso); existindo
uma alteração na estimativa da vida útil do bem esta será tratada,
contabilística e fiscalmente, como referido acima, refletindo-se no período da
alteração e nos períodos seguintes;
3.ª Questão - tecnicamente, e em
termos gerais, a correção de erros ou omissões de períodos anteriores será
feita pelo contabilista certificado (CC) em funções, e não por cada um dos
contabilistas que se encontrava a prestar serviço à data em que ocorreram os
erros ou omissões, sem prejuízo de avaliação de cada caso em concreto, e do apuramento
das respetivas responsabilidades (a ser necessário, poderá, com um caso
concreto, consultar o nosso departamento jurídico para esclarecimento das
questões relacionadas com a responsabilidade dos CC).
Para a situação em apreço,
entendemos que haverá que avaliar, primeiramente, se houve, de facto, um erro
contabilístico e fiscal cometido em períodos anteriores ou se, na realidade, se
trata de uma alteração de estimativa nos termos atrás referidos
Caso se trate de um erro cometido
poderá ser exigível a correção das respetivas declarações fiscais se, em
consequência do mesmo, houve um apuramento de imposto inferior ao devido (ou
prejuízo superior ao efetivo).
Perante uma alteração de
estimativa efetuada à luz de novas informações disponíveis o reflexo far-se-á
prospectivamente, não afetando períodos anteriores.