A questão colocada refere-se ao tratamento contabilístico da aquisição de uma carteira de clientes.

O tratamento contabilístico dos ativos intangíveis está previsto na Norma Contabilística e de Relato Financeiro (NCRF) n.º 6 - "Ativos Intangíveis", que estabelece os critérios de reconhecimento e de mensuração, bem como as informações a serem divulgadas, relativas aos dispêndios associados a este tipo de ativos.

Para que um dispêndio possa ser definido como um ativo intangível, há a necessidade do cumprimento de três condições: identificabilidade, controlo e benefícios económicos futuros.

Um ativo intangível satisfaz a condição de identificabilidade quando este for separável do conjunto da entidade, de modo a que possa ser vendido, transferido, licenciado, alugado ou trocado, ou então, quando este resultar de direitos contratuais ou legais separáveis da entidade.

Uma entidade controla um ativo se tiver o poder de obter benefícios económicos futuros relacionados diretamente com esse ativo intangível, e possa restringir o acesso de terceiros a esses benefícios. Normalmente, esse poder advém de direitos legais que a empresa possua sobre esse ativo intangível (ex. copyrights).

Os benefícios económicos futuros relacionados com o ativo intangível podem incluir réditos da venda ou prestações de serviços, poupanças de custos ou outros benefícios resultantes do uso desse ativo pela entidade.

No caso dos dispêndios com carteiras de clientes, estes apenas podem cumprir a definição de ativo intangível quando em resultado de direitos legais ou contratuais, a empresa em causa possa manter o controlo do relacionamento com esses clientes ou a sua fidelidade para com a empresa, de forma a garantir que os benefícios económicos futuros relacionados com esses clientes continuem a fluir para a empresa, conforme determina a parte inicial do parágrafo 16 da NCRF 6.

Os meros esforços para criar tais relacionamentos e fidelização com os clientes (se não existirem contratos ou legislação que force a manutenção desses clientes), apesar de poder gerar potenciais benefícios económicos, não determinam que a empresa detenha controlo sobre esses clientes, pelo que não está cumprido um dos elementos da definição como ativo intangível.

A parte final do parágrafo 16 da NCRF 6 estabelece também que, ainda que não existam os direitos legais ou contratuais que protejam e mantenham o relacionamento com os clientes, caso existam operações (transações) de compra e venda frequentes desse tipo de carteiras de clientes tal pode constituir prova de que a empresa está capacitada para controlar os benefícios económicos futuros esperados que fluam dos relacionamentos com os clientes.

Cabe ao órgão de gestão da empresa efetuar julgamentos e juízos de valor sobre a operação em causa, para perceber se, não existindo contratos ou legislação que obrigue os clientes a manter as relações com a empresa adquirente, pela existência de operações de compra e venda de carteiras de clientes que habitualmente são efetuadas, é mais provável do que não, que de esses clientes continuem os seus relacionamentos com a empresa adquirente.

Como critério geral de reconhecimento dos ativos intangíveis, a NCRF 6 estabelece que estes apenas devem ser reconhecidos como tal, quando seja provável que os benefícios económicos futuros relacionados diretamente com esse ativo intangível fluam para a entidade, e quando o custo desse ativo possa ser fiavelmente mensurado.

Em termos de momentos de reconhecimento, bem como de mensuração há que atender às diferentes situações em que se pode estar perante um ativo intangível.

Em relação aos dispêndios com carteiras (ou listas) de clientes, há que considerar as seguintes situações em que se possa, ou não, estar perante um ativo intangível: aquisição separada, aquisição numa concentração empresarial ou ativos gerados internamente.

De referir que a NCRF 6 estabelece as carteiras de clientes como os esforços para criar relacionamentos e fidelizar clientes, para que estes continuem a negociar com a empresa.

Quando uma entidade decide adquirir separadamente uma carteira de clientes, não adquirindo portanto o resto do património da empresa, pagando para o efeito um preço estabelecido pelo vendedor por tal recurso intangível, está a prever que esse valor pago irá gerar benefícios económicos futuros para a entidade.

Desta forma, o primeiro critério de reconhecimento de um ativo intangível está sempre cumprido neste tipo de situações, uma vez que a probabilidade de que fluam benefícios económicos futuros para entidade está refletida no custo do ativo intangível, ou seja, no respetivo dispêndio incorrido.

Por outro lado, o custo desse ativo intangível adquirido separadamente da entidade pode ser mensurado com fiabilidade, uma vez que esse custo normalmente está definido em dinheiro ou em outros ativos cedidos, cumprindo, assim, o segundo critério de reconhecimento dos ativos intangíveis.

Em termos de mensuração, o ativo intangível deve ser registado inicialmente pelo seu custo, que inclui o preço de compra líquido de descontos, despesas acessórias e outros custos diretos necessários à preparação do ativo para ser usado pela entidade, ficando, de seguida, sujeito a depreciações e a imparidades.

Conclui-se, desta forma, que se a carteira de clientes for adquirida a uma outra entidade separadamente, ou seja, não seja adquirida em conjunto com o restante património, esta pode eventualmente ser registada pela entidade adquirente como um ativo intangível, uma vez que os critérios de reconhecimento estão em princípio cumpridos.

Quando a aquisição da carteira de clientes fizer parte de uma concentração de atividades empresariais, há que ter em atenção que mais uma vez o custo do ativo reflete a probabilidade dos benefícios económicos futuros desse ativo intangível possam fluir para a entidade, sendo que neste caso, o custo do ativo é dado pelo justo valor desse ativo à data da aquisição, conforme critério estabelecido pela NCRF 14 - "Concentrações de atividade empresariais".

Ora, o facto do custo do ativo ser determinado em função do seu justo valor, pode ser determinante para que se cumpra, ou não, o critério de reconhecimento, uma vez que, tratando-se de um ativo intangível relativo a carteiras de clientes, pode não ser possível estabelecer qualquer justo valor para tal ativo, nomeadamente quando este não esteja separado do restante património e do valor da entidade adquirida.

E, mesmo que a carteira de clientes seja um ativo separado do restante património, pode não ser possível determinar um justo valor para o ativo intangível, uma vez que dificilmente existe uma base fiável para se estabelecer o valor de uma carteira de clientes.

Efetivamente, refere o parágrafo 76 da NCRF 6 que, para as carteiras de clientes, normalmente, não existe um mercado ativo, uma vez que tais ativos são únicos e mesmo as transações que possam existir deste tipo de ativos são relativamente pouco frequentes.

Desta forma, dificilmente se pode estabelecer um justo valor para um ativo intangível deste tipo baseado em transações semelhantes, uma vez que não existe comparabilidade entre carteiras de clientes.

Atendendo a esta dificuldade, normalmente, a carteira de clientes não constitui um ativo intangível separado (i.e. identificável) numa aquisição através de uma concentração empresarial, devendo fazer parte do "goodwill" (que contêm os ativos e passivos não identificáveis adquiridos na concentração de atividade empresarial).

Se a carteira de clientes for adquirida a uma outra entidade através de uma concentração empresarial, ou seja, adquirida em conjunto com o restante património, esta não pode ser registada pela entidade adquirente como um ativo intangível em separado, uma vez que os critérios de reconhecimento podem não estar cumpridos, devendo fazer parte do "goodwill".

Na realidade, o critério de probabilidade de que fluam para a empresa benefícios económicos futuros relativos à carteira de clientes não está cumprido, uma vez que este resulta da reflexão do estabelecimento de um justo valor para essa carteira de clientes, que já se demonstrou ser de difícil determinação, levando também a mesma dificuldade ao não cumprimento do outro critério, pela inexistência de uma mensuração fiável do custo ativo (neste caso o justo valor).

Da mesma forma, os critérios de reconhecimento para ativos intangíveis gerados internamente são de difícil avaliação, uma vez que não é fácil distinguir um ativo intangível que venha a gerar benefícios económicos futuros de uma forma autónoma em relação aos restantes custos necessário ao desenvolvimento da empresa.

A mensuração do custo de um ativo intangível também não é fiável, uma vez que não é fácil distinguir os custos incorridos para gerar internamente um ativo intangível, dos custos necessários ao decorrer operacional do dia-a-dia, ou mesmo dos custos para gerar e aumentar internamente o valor de "goodwill".

Efetivamente, a empresa pode incorrer em custos para melhorar os benefícios económicos futuros da entidade, como por exemplo, encargos com o relacionamento com os clientes, mas tal não resulta na criação de um ativo intangível, pois tais dispêndios não satisfazem os critérios de reconhecimento de um ativo intangível.

Na realidade tais dispêndios não são identificáveis, ou seja, não são separáveis da própria entidade, nem resultam de direitos contratuais ou legais, conforme definição de ativo intangível mencionado em cima, pois não geram um ativo que possa ser vendido, licenciado ou trocado.

A própria NCRF 6 estabelece nos parágrafos 61 e 62 que os dispêndios incorridos com carteiras de clientes geradas internamente, quer sejam dispêndios relativos a recursos internos, como por exemplo os custos de pessoal, ou dispêndios com entidades externas, não podem ser reconhecidos como ativos intangíveis, devendo ser reconhecidos como gastos do período.

Face a estes critérios de definição e reconhecimento da carteira de clientes como ativo intangíveis, os respetivos encargos associados à obtenção, detenção e desenvolvimento da carteira de clientes, têm um tratamento contabilístico distinto.

No caso concreto, face aos dados disponibilizados não é possível determinar com segurança, se o dispêndio em causa cumpre a definição de ativo intangível, apesar de cumprir os critérios de reconhecimento como tal, por se tratar de uma aquisição separada.

Assim, o reconhecimento do dispêndio em causa como ativo intangível está dependente do cumprimento da definição como tal.

Tal como explicado acima, o cumprimento da definição de ativo intangível está dependente da existência de direitos legais ou contratuais que possam determinar o controlo da carteira de clientes pela empresa, mediante a manutenção dos relacionamentos dos clientes com a empresa em causa.

Se esses direitos legais ou contratuais existirem, a empresa em causa pode reconhecer tal dispêndio como um ativo intangível.

Se não existirem, a empresa terá de comprovar objetivamente a existência de controlo sobre essa carteira de clientes, nomeadamente garantindo que habitualmente em transações similares os clientes mantém o relacionamento com a empresa adquirente, e que dessa forma, está garantido que a empresa consegue manter o controlo sobre a obtenção dos respetivos benefícios económicos futuros sobre os relacionamentos com esses clientes.

Se tal não for possível determinar, o referido dispêndio com a aquisição da carteira de clientes não cumpre a definição de ativo, e deve ser reconhecido como um gasto do período em que for incorrido.

Se for possível reconhecer o dispêndio como ativo intangível, em termos de amortização, há que avaliar a existência de vida útil finita para determinar a quantia amortizável da carteira de clientes.

Nos termos do parágrafo 92 da NCRF 6, quando a vida útil do ativo intangível dependa de direitos contratuais ou de outros direitos legais, como p.e. para as carteiras de clientes, a vida útil é definida até ao período prevista para o exercício desses direitos contratuais ou legais.

No caso desses direitos contratuais ou legais de utilização da carteira de clientes forem adquiridos por um prazo limitado que possa ser renovado, a vida útil da carteira de clientes deve incluir esse(s) período(s) de renovação, mas apenas se existir evidência que suporte a renovação pela entidade sem um custo significativo.

O parágrafo 94 da NCRF 6 estabelece orientações para se verificar se existe a capacidade de renovar esses direitos contratuais ou outros direitos legais sem um custo significativo.

Se não for possível determinar com fiabilidade a vida útil da carteira de clientes, tendo uma vida útil indefinida, esse ativo intangível deve ser amortizado em 10 anos, conforme o parágrafo 105 da NCRF 6.

Neste caso, a colega em conjunto com o órgão de gestão da entidade deve efetuar juízos de valor para determinar a vida útil da carteira de clientes, atendendo aos períodos contratuais estabelecidos com os clientes da carteira, à respetiva possibilidade de renovação e à experiência passada de renovações e manutenção da carteira de clientes.

O artigo 16.º do Decreto-Regulamentar n.º 25/2009, de 14/09 estabelece que são aceites como gastos fiscais as amortizações de ativos intangíveis sujeitos a deperecimento, nomeadamente quando tenham uma vigência temporal limitada.

A carteira de clientes pode ser enquadrada na alínea b) do n.º 2 do artigo 16.º do DR 25/2009, desde que se possa determinar com segurança que os contratos com os clientes tenham um período limitado de tempo.

A taxa de amortização fiscal deve ser determinada em função desse período limitado de tempo de utilização da carteira de clientes, tal como previsto no código 2475 da tabela II das taxas genéricas (anexo ao DR 25/2009).

Se a carteira de clientes adquirida for reconhecida como um ativo intangível, e não tiver uma vigência temporal limitada, não é possível determinar uma vida útil, havendo a amortização no período máximo de 10 anos.

Essa amortização não é aceite fiscalmente, pois não resulta de um ativo intangível sujeito a deperecimento, ou seja, não possui uma vigência temporal limitada.

Nesse caso, a entidade pode efetuar uma dedução fiscal, em partes iguais, durante os primeiros 20 períodos de tributação após o reconhecimento inicial, do custo de aquisição da carteira de clientes, conforme o n.º 1 do artigo 45.º-A do CIRC.