Uma empresa que tem como atividade a exploração de uma unidade hoteleira pretende, ainda em 2017, proceder à sua demolição para, no seu lugar, erguer um novo.
Em 2016, decidiu ajustar as depreciações do imóvel/hotel, lançando uma depreciação extraordinária de cerca de 1 500 000 euros para que, o valor líquido que transitava para 2017 correspondesse exatamente a um ano de depreciações. O objetivo seria que o imóvel/hotel tivesse um valor líquido nulo aquando da sua demolição, no pressuposto de que a sua vida útil terminaria no final de 2017. Em Dezembro de 2016 foi efetuado um lançamento #66/#43.8 pelo valor de 1 500 000 euros. Na modelo 22 de 2016, o valor foi considerado não fiscal, tendo sido corrigido.
Esta amortização extraordinária poderá ser fiscalmente aceite em 2017 ou em exercícios seguintes? Está a aceitação do gasto fiscal depende de autorização da AT após envio de requerimento a justificar a operação, nos termos do n.º 3 do art.º 4.º do Decreto Regulamentar n.º 25/2009, de 14 de setembro de 2009? Caso seja necessário envio de requerimento à AT, quais os prazos que a empresa deverá cumprir?


A questão colocada refere-se ao tratamento contabilístico e fiscal das depreciações de um edifício, que será objeto de demolição no final do período de 2017.
As depreciações têm o tratamento contabilístico previsto nos parágrafos 43 a 62 da Norma Contabilística e de Relato Financeiro (NCRF) nº 7 – "Ativo fixos tangíveis”.
Em termos contabilísticos, a entidade detentora do item do ativo fixo tangível deve proceder à estimativa de vida útil, ou seja, à estimativa do tempo que espera que o ativo irá ser utilizado na atividade da empresa (parágrafo 57 da NCRF 7), bem como estimar o respetivo valor residual, valor pelo qual se espera vender o ativo no final da referida vida útil (parágrafo 6 da NCRF 7), caso seja esse o objetivo.
A NCRF 7 não estabelece qualquer limitação à determinação da vida útil ou do valor residual, devendo atender-se à realidade económica de previsão de utilização do item do ativo fixo tangível na atividade da empresa.
Essa estimativa de vida útil não tem que estar associada às taxas de depreciação previstas para efeitos fiscais, devendo atender à realidade económica de cada ativo e da própria empresa, ou seja, do período de tempo que se espera que o ativo venha a ser utilizado na atividade da empresa.
Essas limitações são meramente fiscais, não devendo interferir com o registo contabilístico das depreciações.
Quaisquer diferenças entre as depreciações contabilizadas e aquelas que são aceites em termos fiscais nos termos do DR 25/2009 devem ser tidas em conta e controladas no quadro 07 da Declaração de Rendimentos Modelo 22 (e Mapa de Depreciações Amortizações – Modelo 32).
Nos termos do parágrafo 51 da NCRF 7, a estimativa da vida útil pode ser revista a cada data de balanço e, no caso de existirem alterações, estas devem ser contabilizadas como alterações de estimativas contabilísticas, nos termos do parágrafo 31 da NCRF 4.
O efeito das alterações de estimativas contabilísticas deve ter um tratamento prospetivo, com inclusão desse efeito nos resultados do período corrente e períodos seguintes.
Em termos práticos, existindo a alteração da estimativa da vida útil, para mais ou menos daquela prevista inicialmente, o procedimento a seguir deve ser, após se contabilizar as depreciações do período corrente e determinando-se a respetiva quantia escriturada, há que dividir proporcionalmente (pressupondo a utilização do método da linha reta) essa quantia escriturada (deduzindo o valor residual se existir) pelo número de anos remanescentes para o final da vida útil, tendo em conta qualquer alteração desse número de anos a essa data.
Em termos fiscais, as depreciações e amortizações são aceites para efeitos fiscais desde que contabilizadas como gastos no mesmo período de tributação ou em períodos de tributação anteriores, conforme previsto no nº 3 do artigo 1º do Regime das Depreciações e Amortizações (DR 25/2009).
De acordo com o nº 1 do artigo 5º do Decreto-Regulamentar nº 25/2009, no método da linha reta, a quota anual de depreciação ou amortização que pode ser aceite como gasto do período de tributação é determinada aplicando-se à quantia depreciável fiscal (custo deduzido do valor residual) as taxas de depreciação específicas fixadas na tabela I anexa ao referido decreto regulamentar, para os elementos do ativo dos correspondentes ramos de atividade ou, quando estas não estejam fixadas, as taxas genéricas fixadas na tabela II anexa ao mesmo decreto regulamentar.
Tal como já referido, de acordo com o nº 3 do artigo 1º do Decreto Regulamentar (DR) nº 25/2009, as depreciações são aceites como gastos fiscais desde que estejam contabilizadas no próprio período de tributação ou em períodos de tributação anteriores.
Quando tenha sido contabilizada uma depreciação de acordo com a estimativa do período de vida útil, nos termos da norma contabilística (NCRF 7), mas que não tenha sido aceite em termos fiscais porque o período de vida útil estimado é inferior ao período de útil mínimo determinado pelas taxas da tabela anexa ao DR 25/2009, essas depreciações contabilizadas em excesso podem ser deduzidas ao lucro tributável em períodos posteriores, desde que não ultrapassem as quotas máximas de depreciação para esse bem, sem necessidade de efetuar qualquer outro procedimento.
O artigo 20º do referido DR vem mesmo clarificar e indicar essa possibilidade.
O período mínimo de vida útil, para efeitos fiscais, dos ativos depreciáveis é determinado pelas taxas de depreciação previstas nas tabelas anexas ao DR 25/2009 relativas ao método das quotas constantes (artigo 5º).
Este período mínimo de vida útil corresponde à quota máxima de depreciação aceite em termos fiscais.
O período máximo de vida útil, que corresponde à quota mínima de depreciação, representa o dobro da vida útil determinada pelas taxas previstas nas tabelas anexas do DR 25/2009. Esta quota mínima é metade da quota máxima, conforme previsto no artigo 18º desse DR 25/2009.
Não são aceites como gastos fiscais as depreciações contabilizadas que excedam o período máximo de vida útil, exceto se existir uma autorização prévia da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), conforme previsto no nº 5 do artigo 3º do DR 2009, que apenas pode ser concedida através da apresentação de requerimento em que se indiquem as razões que justificam tal procedimento.
Existem quotas perdidas quando sejam efetuadas depreciações ou amortizações contabilizadas abaixo das quotas mínimas.
A quota perdida é, então, a diferença negativa entre a quota mínima e a depreciação contabilizada. No caso de não serem contabilizadas depreciações (depreciações contabilizadas igual a zero), então a quota perdida é igual à quota mínima.
Como se constata por estas regras fiscais, a entidade tem a opção de depreciar os seus itens do ativo fixo entre as quotas máximas e mínimas, sem qualquer necessidade de autorização ou comunicação à AT.
Passou, ainda, a ser possível, a partir de 2010, que quando existam depreciações contabilizadas superiores à quota máxima, essa parte que excede essa quota máxima, e que não foi aceite em termos fiscais, pode ser deduzida ao lucro tributável em períodos seguintes. Este procedimento não necessita de qualquer comunicação à AT ou de qualquer regularização contabilística.
É ainda possível depreciar os itens por uma quota inferior à quota mínima, no entanto, esse gasto apenas será aceite em termos fiscais, se previamente comunicada à AT, com justificação fundamentada. Nessas situações, apenas se pode deduzir o montante das depreciações contabilizados como gasto em cada período de tributação, não sendo possível deduzir o montante de depreciações não contabilizados relativos à diferença entre o valor da quota mínima e o valor do gasto de depreciação contabilizado.
Nos termos do nº 4 do artigo 30º do CIRC, deve ser aplicado o mesmo método de depreciação ou amortização, em relação a cada elemento do ativo, desde a sua entrada em funcionamento ou utilização até à sua depreciação ou amortização total, transmissão inutilização.
Todavia, este princípio de consistência na utilização do mesmo método de depreciação ou amortização (quotas constantes, degressivas ou outras) não prejudica a possibilidade de variação das quotas de depreciação ou amortização (entre a máxima e a mínima) de acordo com o regime mais ou menos intensivo ou com outras condições de utilização dos elementos a que respeitam, conforme previsto no nº 5 do artigo 30º do CIRC.
Quando ao valor residual, sempre que a empresa em causa efetue uma estimativa que determinado ativo não corrente pode ser objeto de venda no final da vida útil, esta pode efetuar a determinação de um valor residual estimado para esse bem.
Este valor residual, que se estima que será realizado através da venda do ativo não corrente no final da sua vida útil, deve ser deduzido à quantia escriturada para determinar a quantia depreciável (ou amortizável) desse ativo não corrente, ou seja, da quantia que estará sujeita a depreciações (ou amortizações).
A determinação do valor residual terá como base o preço que a empresa estima, à data de hoje, possa vir a receber pela venda do ativo não corrente no final da vida útil, deduzido dos encargos a suportar com essa venda.
Essa estimativa pode ter em consideração os preços praticados num mercado ativo para bens similares e em condições semelhantes, que irão existir no final da vida útil (p.e um mercado de bens usados). Se não existir esse mercado, pode-se ter em conta preços recentemente praticados pela empresa em ativos semelhantes.
Caso não seja possível estimar com fiabilidade o valor residual, a entidade deve considerar que este não existe, efetuando a depreciações sobre o custo inicial do ativo.
A NCRF 7 não obriga a que o valor residual seja determinado mediante uma avaliação efetuada por um especialista independente.
Como se trata de uma estimativa contabilística, o valor residual pode ser sempre revisto no final de cada período de relato, podendo ser alterado quando a entidade determine uma alteração material ao respetivo montante. Essa alteração da estimativa contabilística do valor residual tem um tratamento prospetivo, afetando apenas as depreciações do período corrente onde se efetua essa alteração e nas depreciações dos períodos seguintes, nos termos do parágrafo 31 da NCRF 4.
No caso em concreto, no período de 2016, a entidade optou por efetuar uma revisão da estimativa contabilística da vida útil do edifício, atendendo a que já, nesse período, se previa que o mesmo viesse a ser demolido no final do período de 2017.
Assim, a entidade optou por considerar apenas dois anos de vida útil remanescente, nomeadamente os períodos de 2016 e 2017, prevendo o abate (demolição do edifício) desse item do ativo fixo tangível no final do período de 2017.
As depreciações contabilizadas nos períodos de 2016 e 2017 excedem a quota máxima fiscal de depreciação que decorre da aplicação das taxas previstas nas tabelas anexas no DR 25/2009, pelo que esse excesso deve ser acrescido na determinação do lucro tributável de IRC do respetivo período de tributação (2016 e 2017), no campo 719 do quadro 07 da Modelo 22.
Tal como decorre do artigo 20º do DR 25/2009, este excesso de depreciações não aceites como gasto poderia ser deduzido em períodos de vida útil seguintes, até ao limite das quotas máximas decorrentes das taxas das tabelas anexas a esse DR.
Na situação em causa, como o item do ativo fixo tangível vai ser objeto de abate, por demolição do edifício no final do período de 2017, não há hipótese de efetuar essa dedução nos períodos seguintes.
Ainda assim, esses montantes das depreciações não deduzidos não irão ser perdidos para efeitos fiscais, pois podem ser recuperados fiscalmente através da determinação da menos-valia fiscal calculada pelo abate do edifício.
Nos termos do nº 2 do artigo 46º do CIRC, as menos valias fiscais referentes ao abate do edifício são calculadas tendo em conta a dedução ao valor de aquisição das depreciações aceites fiscalmente.
Como esse excesso de depreciações não foi aceite fiscalmente, no cálculo da menos-valia fiscal, pelo abate do edifício, esse montante não é deduzido ao valor de aquisição, determinando-se dessa forma uma maior menos-valia fiscal e consequentemente uma dedução fiscal pelo montante dessas depreciações não aceites.
Tratando-se do abate de um item do ativo fixo tangível, a entidade deve atender aos procedimentos previstos no nº 3 do artigo 31º-B, para se poder deduzir essa desvalorização excecional, referente a essa menos-valia.
Esses procedimentos implicam que:
- Seja comprovado o abate físico, desmantelamento, abandono ou inutilização dos ativos, através do respetivo auto, assinado por duas testemunhas, e identificados e comprovados os factos que originaram as desvalorizações excecionais;
- O auto seja acompanhado de relação discriminativa dos elementos em causa, contendo, relativamente a cada ativo, a descrição, o ano e o custo de aquisição, bem como o valor líquido contabilístico e o valor líquido fiscal;
- Seja comunicado ao serviço de finanças da área do local onde aqueles ativos se encontrem, com a antecedência mínima de 15 dias, o local, a data e a hora do abate físico, o desmantelamento, o abandono ou a inutilização e o total do valor líquido fiscal dos mesmos.