Questiona sobre se um sujeito passivo, entidade não residente sem estabelecimento estável, deve proceder a entrega da declaração de rendimentos modelo 22 e IES. Contudo, refere que procedeu ao início de atividade, situação que não nos parece possível para o tipo de operação em análise (prestação de serviços) para o sujeito passivo referido. A não ser que o registo que se refere tenha sido meramente para efeitos de IVA.

O Código do IRC admite a existência de quatro tipos de sujeitos passivos:

- Residentes que exercem a título principal uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola;

- Residentes que não exercem a título principal atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola;

- Não residentes com estabelecimento estável;

- Não residentes sem estabelecimento estável.

Cada um deles possui regras distintas para determinação do seu resultado tributável.

Os residentes que exercem a título principal atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola assim como os não residentes com estabelecimento estável em território nacional terão regras muito próximas, não fosse pois, o seu objetivo a obtenção do lucro.

Relativamente às entidades do setor não lucrativo, estas não tendo como objetivo a obtenção do lucro, beneficiam de algumas normas de isenção e de não sujeição, todavia, serão ainda assim tributadas pelo seu acréscimo patrimonial. Para este efeito, releva essencialmente o tipo de rendimento obtido, pelo que teremos que nos socorrer da forma de determinação do rendimento tributável nas várias categorias existentes em sede de IRS.

Para as entidades não residentes sem estabelecimento estável releva fundamentalmente os rendimentos obtidos em território nacional. Na grande maioria das situações o pagamento do imposto será efetuado pelo mecanismo da substituição tributária (retenção na fonte), pela entidade residente que efetua o pagamento do imposto retido, a título definitivo.

Perante uma qualquer operação que se coloque, o primeiro passo será a qualificação do sujeito passivo, pois, muito embora o percurso ao longo do Código do IRC seja semelhante, as várias etapas terão regras distintas para os diversos tipos de sujeitos passivos.

As entidades não residentes sem estabelecimento estável em território nacional são aqui tributadas pelos rendimentos das diversas categorias, consideradas para efeitos de IRS e, bem assim, os incrementos patrimoniais obtidos a título gratuito.

Face à remissão do Código do IRC para as regras vigentes em sede de IRS relativamente à quantificação do rendimento tributável, teremos que considerar as normas de incidência e determinação do resultado tributável de cada uma das categorias de rendimentos vigentes em sede de IRS. Ao somatório das várias categorias de rendimentos acresce os incrementos patrimoniais obtidos a título gratuito. Estes últimos serão valorizados nos termos previstos no n.º 2 do artigo 21.º do Código do IRC, será o seu valor de mercado, não podendo este ser inferior ao que resultar da aplicação das normas de determinação do valor tributável previstas no Código do Imposto do Selo.

Quer a alínea d) do n.º 1 do artigo 3.º (base do imposto), quer a alínea d) do n.º 1 do artigo 15.º (definição da matéria coletável), quer inclusivamente os n.ºs 1 e 4 do artigo 56.º, todos do Código do IRC, dispõem no mesmo sentido.

De destacar apenas uma espécie de cláusula antiabuso, o n.º 2 do artigo 56.º do Código do IRC. No caso de prédios urbanos não arrendados ou não afetos a uma atividade económica que sejam detidos por entidades com domicílio em país, território ou região sujeito a um regime fiscal claramente mais favorável constante de lista aprovada por portaria do ministro das Finanças, considera-se como rendimento predial bruto relativamente ao respetivo período de tributação, o montante correspondente a 1/15 do respetivo valor patrimonial. Tal não será aplicável na medida em que a entidade não residente detentora do prédio demonstre que este não é fruído por entidade com domicílio em território português e que o prédio se encontra devoluto.

Atualmente é com alguma frequência com que nos deparamos com pagamentos a entidades não residentes por serviços adquiridos. Este pagamento efetuado por uma entidade portuguesa a um estrangeiro pode configurar um rendimento tributável em território nacional e, inclusivamente, haver lugar a retenção de imposto, pelo que convém entender estes procedimentos.

De acordo com a regra da territorialidade, os não residentes são tributados em território nacional pelos rendimentos aqui obtidos.

Importa definir o que se consideram rendimentos obtidos em território nacional. Para esse efeito consta, no n.º 3 do artigo 4.º do Código do IRC, a enumeração das diferentes situações que se inserem neste âmbito. Consideram-se obtidos em território português os rendimentos imputáveis a estabelecimento estável aí situado e, bem assim, os que, não se encontrando nessas condições, são enumerados na norma referida.

Na grande maioria das situações os rendimentos obtidos por não residentes sem estabelecimento estável em território nacional são tributados por retenção na fonte a título definitivo, devendo esta retenção de imposto ser efetuada pela entidade pagadora. O n.º 1 do artigo 132.º do Código do IRC estabelece que «(…) não podem realizar-se transferências para o estrangeiro de rendimentos sujeitos a IRC, obtidos em território português por entidades não residentes, sem que se mostre pago ou assegurado o imposto que for devido (…).»

A obrigação de proceder à retenção na fonte encontra-se prevista no n.º 1 do artigo 94.º do Código do IRC. Sendo nesta norma identificadas as diversas situações em que a entidade portuguesa terá a responsabilidade de reter o imposto devido em território nacional e proceder à respetiva entrega nos cofres do Estado. As taxas a aplicar encontram-se no n.º 4 do artigo 87.º do mesmo diploma.

Resulta da alínea b) do n.º 3 do artigo 94.º do Código do IRC que as retenções de imposto referidas têm caráter definitivo à exceção das relativas a rendimentos prediais:

«(…) 3 - As retenções na fonte têm a natureza de imposto por conta, exceto nos seguintes casos em que têm caráter definitivo:

(…)

b) Quando, não se tratando de rendimentos prediais, o titular dos rendimentos seja entidade não residente que não tenha estabelecimento estável em território português ou que, tendo-o, esses rendimentos não lhe sejam imputáveis (…).»

Quando a tributação dos rendimentos obtidos por entidades não residentes não ocorre por retenção na fonte a título definitivo, ocorrerá via autoliquidação do imposto pelo sujeito passivo, que se processa com a entrega da declaração periódica de rendimentos modelo 22 (neste caso sim, haverá lugar a entrega de declaração de início/registo de atividade, nos termos previstos no n.º 3 do artigo 118.º do Código do IRC).

Existem, digamos, três percursos distintos, consoante o tipo de rendimentos obtido:

- Retenção na fonte a título definitivo, assegurada pela entidade pagadora do rendimento, cenário em que o beneficiário do rendimento entidade não residente, já não terá que proceder à entrega da declaração de rendimentos em território nacional;

- Retenção na fonte a título de pagamento por conta do imposto devido a final, assegurada pela entidade pagadora do rendimento acresce que o beneficiário do rendimento, entidade não residente, terá que proceder à entrega da respetiva declaração de rendimentos;

- Autoliquidação do imposto efetuada pela entidade não residente por entrega da declaração de rendimentos em território nacional.

De facto, aos rendimentos tributados a título definitivo por norma já não acresce a obrigação declarativa em território nacional para o seu beneficiário entidade não residente. Contudo, nos casos em que ou não existe retenção de imposto, ou existindo esta tem a natureza de pagamento por conta do imposto devido a final, importa considerar outro tipo de obrigações em território nacional, nomeadamente declarativas.

Em termos de obrigações declarativas, concretamente declaração periódica de rendimentos modelo 22, deve equacionar-se o disposto nos números 4 e 5 do artigo 120.º do Código do IRC, no que se refere a rendimentos obtidos por não residentes em território nacional não imputáveis a estabelecimento estável. Relativamente à IES, será no anexo E – Entidades não residentes sem estabelecimento estável, que se deverá prestar informação relativamente às operações praticadas e à determinação do respetivo resultado tributável. Este anexo deverá ser entregue por entidades não residentes sem estabelecimento estável, que aqui obtenham rendimentos em que não haja lugar a retenção na fonte a título definitivo.

Existindo acordo bilateral entre os diferentes Estados que preveja a eliminação ou atenuação da dupla tributação internacional, tais disposições imperam sobre o direito interno, assim dispõe o artigo 98.º do Código do IRC.