PT20614
IFRS – GoodwillI
Uma das empresas em
que um contabilista certificado presta serviços (com contabilidade organizada
em NCRF) incorporou em 2015, por cisão de outra sociedade, uma unidade
operacional de negócios, incluindo pessoal, AFT, Ativos intangíveis e carteira
de clientes. Daqui resultou um goodwill superior a 1.000.000 euros, que começou
a ser amortizado em 2015.
Porém é opinião da gerência
desta sociedade que, esta amortização, para além de prejudicar a resultado líquido
anual, não traduz o valor da empresa, tendo sido por isso solicitado ao CC um
parecer sobre a alteração da contabilidade organizada para IFRS por forma a
afastar a obrigatoriedade de amortização, com sujeição anual a testes de
imparidade.
Questiona-se sobre a
possibilidade de apresentar as contas de 2017 em IFRS em vez de NCRF e caso
esta hipótese seja possível, quais as implicações contabilísticas e fiscais
desta alteração, nomeadamente como tratar as amortizações efetuadas em 2015 e
2016 no caso do teste de imparidade considerar um justo valor superior ao
registado contabilisticamente, bem como os critérios que devem ser considerados
no teste de imparidade?
Parecer técnico
A questão colocada refere-se à adoção dos tratamentos
contabilísticos previstos nas Normas Internacionais de Contabilidade (IAS) e
Normas Internacionais de Relato Financeiro (IFRS) publicadas pelo IASB e
adotadas pela União Europeia por empresas nacionais abrangidas pelo SNC.
O Sistema de Normalização Contabilística (SNC) foi aprovado
pelo Decreto-Lei nº 158/2009, de 13 de julho, com posteriores alterações.
Nos termos do artigo 3º do DL 158/2009, o SNC é aplicado
obrigatoriamente pelas sociedades comerciais e outras entidades sedeadas ou com
estabelecimento estável em território português.
Sem prejuízo desta regra, as entidades previstas nos artigos
4º e 5º do DL 158/2009 aplicam, ou tem a opção de aplicar, nas condições ali
definidas, as IAS/IFRS adotadas pela União Europeia.
O Decreto-Lei n.º 158/2009, de 13 de julho, veio estabelecer
que, para as entidades regularmente constituídas em Portugal e elencadas no n.º
1 do seu art.º 3.º, a base de relato aplicável passaria a ser obrigatoriamente
o SNC, com exceção das contas consolidadas das entidades cujos valores
mobiliários estejam admitidos à negociação num mercado regulamentado, contas
estas que devem, nos termos do artigo 4.º do Regulamento (CE) n.º 1606/2002, do
Parlamento Europeu e do Conselho, de 19 de julho, ser elaboradas em conformidade
com as normas internacionais de contabilidade adotadas nos termos do artigo 3.º
do Regulamento (CE) n.º 1606/2002, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 19
de julho, (vide n.º 1 do art.º 4.º do DL 158/2009) e das entidades sujeitas à
supervisão do Banco de Portugal, do Instituto de Seguros de Portugal e da
Comissão do Mercado de Valores Mobiliários.
Assim, as entidades/contas anteriormente referidas, não
estão compreendidas no âmbito de aplicação do SNC. Usando da faculdade prevista
no art.º 5.º do Regulamento (CE) n.º 1606/2002, do Parlamento Europeu e do
Conselho, de 19 de julho, o Estado Português veio alargar a aplicação das
normas internacionais de contabilidade adotadas nos termos do artigo 3.º do
Regulamento (CE) n.º 1606/2002, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 19 de
julho, permitindo a sua utilização (em alternativa ao SNC) pelas entidades
regularmente constituídas em Portugal, e compreendidas no âmbito de aplicação
do SNC, nas seguintes situações:
- Às contas consolidadas, desde que as demonstrações
financeiras sejam objeto de certificação legal das contas (n.º 2 do art.º 4.º
do Decreto Lei n.º 158/2009, de 13 de julho);
- Às contas individuais das entidades cujas contas
consolidadas sejam obrigatoriamente preparadas em conformidade com as normas
internacionais de contabilidade (em cumprimento do n.º 1 do art.º 4.º do
Decreto Lei n.º 158/2009, de 13 de Julho), ficando essas
demonstrações financeiras individuais sujeitas a certificação legal das contas
(n.º 3 do art.º 4.º do Decreto Lei n.º 158/2009, de 13 de julho);
- Às contas individuais das entidades que estejam incluídas
no âmbito da consolidação de entidades que preparem, por opção,
contas consolidadas em
conformidade com as
normas internacionais de contabilidade (usando da faculdade
prevista no n.º 2 do art.º 4.º do Decreto Lei n.º 158/2009, de 13 de julho),
ficando essas demonstrações financeiras individuais sujeitas a certificação
legal das contas (n.º 4 do art.º 4.º do Decreto Lei n.º 158/2009, de 13 de
julho).
Daqui resulta que só é possível, a uma entidade de entre as
incluídas no âmbito de aplicação do SNC, preparar contas individuais em
conformidade com as normas internacionais de contabilidade se as suas contas
forem incluídas no âmbito da consolidação de entidades que preparem, por
obrigação (n.º 1 do art.º 4.º do Decreto Lei n.º 158/2009, de 13 de julho) ou
por opção (n.º 2 do art.º 4.º do Decreto Lei n.º 158/2009, de 13 de julho),
contas consolidadas em conformidade com as normas internacionais de
contabilidade, e se essas demonstrações financeiras individuais forem sujeitas
a certificação legal das contas.
No caso em concreto, se a sociedade portuguesa não prepara
demonstrações financeiras consolidadas nem integra um perímetro de consolidação
de uma empresa-mãe que prepare demonstrações financeiras consolidadas, não pode
optar pela aplicação das normas internacionais de contabilidade (IAS/IFRS),
estando obrigada à aplicação do SNC, ainda que esteja sujeita a certificação
legal de contas.
Caso seja possível a preparação e apresentação das
demonstrações financeiras individuais de acordo com as IAS/IFRS, existindo a
alteração de normativo contabilístico do SNC para as normas internacionais de
contabilidade no período de 2017, a entidade deve atender aos procedimentos contabilísticos
da aplicação pela primeira vez das IAS/IFRS previstos na IFRS 1 – "Adoção pela
Primeira Vez das Normas Internacionais de Relato Financeiro”.
De acordo com o parágrafo 2 da IFRS 1, a entidade deve
aplicar os procedimentos previstos na IFRS 1 se prepara e apresenta pela
primeira vez as suas primeiras demonstrações financeiras de acordo com as IFRS.
São consideradas como as primeiras demonstrações financeiras
de acordo com as IFRS, quando as demonstrações financeiras anteriores foram
preparadas a apresentas de acordo com disposições nacionais que não sejam
consistentes com as IFRS em todos os aspetos, conforme previsto no parágrafo 3
da IFRS 1.
No caso em concreto, o SNC não é consistente com as IFRS em
todos os aspetos, pelo que se a empresa que preparou demonstrações financeiras
em SNC pretende passar a preparar e apresentar demonstrações financeiras em
IAS/IFRS, deve aplicar os procedimentos da IFRS 1.
Estes procedimentos previstos na IFRS 1 devem aplicar-se às
primeiras Demonstrações Financeiras a preparar e apresentar em IFRS.
Na emissão das primeiras demonstrações financeiras de acordo
com as IFRS, há que iniciar-se pela preparação de um balanço de abertura de
acordo com as IFRS, que deve ser efetuado na data de transição para as NCRF.
Este Balanço de abertura é o ponto de partida para se
iniciar a contabilização das operações já com base nas novas políticas
contabilísticas, no sentido de se prosseguir uma continuidade nesses registos e
de forma a obter uma comparabilidade entre períodos contabilísticos.
Este Balanço de abertura é obrigatoriamente preparado na
data de transição para as IFRS, conforme o parágrafo 6 da IFRS 1, sendo que
esta data de transição é a data de início do período mais antigo relativamente
ao qual uma entidade apresenta informação comparativa completa segundo as IFRS,
nas suas primeiras demonstrações financeiras de acordo com as IFRS.
No caso em concreto, como as primeiras demonstrações
financeiras a serem preparadas e apresentadas de acordo com as IFRS
correspondem ao período de relato de 2017, e pressupondo a existência de apenas
um período comparativo (2016) a incluir essas demonstrações financeiras, a data
de transição é 1 de janeiro de 2016.
O "Balanço de abertura de acordo com as IFRS” corresponde ao
balanço de uma entidade, que pode apenas servir de documento de trabalho, não
necessitando de ser aprovado e publicado, apresentado à data de início do
primeiro período de transição para as IFRS, ou seja, o Balanço inicial em que
pela primeira vez as rubricas referentes à posição financeira da entidade estão
preparadas e são apresentadas de acordo com as IFRS.
O objetivo deste trabalho é permitir que o primeiro período,
a apresentar segundo as regras das NCRF, possua os saldos iniciais apurados de
acordo com as políticas contabilísticas das IFRS.
Atendendo a estes princípios de base da preparação das
Demonstrações Financeiras segundo as IFRS, há que efetuar alguns trabalhos
preparatórios neste período de transição.
Este trabalho de conversão das Demonstrações Financeiras das
políticas contabilísticas do SNC para as políticas contabilísticas das IFRS irá
obrigar a que:
- Se reconheça todos os ativos e passivos cujo
reconhecimento seja exigido pelas IFRS;
- Não se reconheça itens como ativos ou passivos se as IFRS
não permitirem esse reconhecimento;
- Se reclassifique itens que reconheceu de acordo com os
PCGA anteriores (NCRF) como um tipo de ativo, passivo ou componente do capital
próprio, mas que são um tipo diferente de ativo, passivo ou componente do
capital próprio de acordo com as IFRS; e
- Aplique as IFRS na mensuração de todos os ativos e
passivos reconhecidos.
O trabalho de conversão das Demonstrações Financeiras pode
originar ajustamentos que necessitam de ser
identificados e registados
apropriadamente. Neste pressuposto
a IFRS 1
determina que esses montantes sejam, depois de apurados,
reconhecidos em Resultados transitados, ou noutro item do capital próprio
conforme a situação, quando se tratem de acontecimentos relativos a períodos
anteriores à data de transição (1/01/2016).
Para além deste registo, devem ser divulgadas no Anexo, as
reconciliações das diferenças entre os reconhecimentos dos diferentes itens
(ativos, passivos, capitais próprios, rendimentos, gastos e resultados)
apurados segundo as NCRF e as IFRS.
Em princípio, o "Balanço de Abertura de acordo com as IFRS”
deve ser preparado e apresentado usando as IFRS. No entanto, existem algumas
exceções a este procedimento genérico, conforme estabelecido no parágrafo 12 da
IFRS 1, em que se podem optar, ou têm
que se aplicar,
os reconhecimentos e mensurações efetuadas no âmbito das NCRF.
Essas exceções são de duas categorias: "Exceções à aplicação
restrospetiva” de alguns requisitos das IFRS e "Isenções” de alguns requisitos
de outras IFRS.
Iremos apenas referir-nos à questão colocada em concreto,
referente ao goodwill de uma concentração de atividades empresariais
reconhecida no período de 2015.
Face à alteração das políticas contabilísticas das NCRF
efetuadas a partir do período de relato de 2016, a entidade efetuou o
reconhecimento do gasto de amortização referente ao goodwill nesse período de
2016.
Como a IFRS 3 – "Concentrações de atividades empresariais”
não prevê a amortização do goodwill de concentrações, a questão que se coloca é
qual o procedimento a adotar referente à amortização do goodwill reconhecida
nos termos das NCRF à data de transição para as IFRS.
Uma das isenções de adoção de requisitos das IFRS à data de
transição está relacionada com concentrações de atividades empresariais, tal
como disposto no Apêndice C da IFRS 1.
Esta isenção permite que a entidade em causa possa optar por
não aplicar a IFRS 3 – "Concentrações de atividades empresariais”
retrospetivamente a concentrações de atividades empresariais que foram
reconhecidas em datas anteriores à data de transição (1/01/2016), como é o caso
em concreto.
Se optar por efetuar a reexpressão duma concentração de
atividades empresariais passada, a entidade fica obrigada a efetuar a
reexpressão de todas as concentrações passadas.
Se a entidade optar por não efetuar a reexpressão duma
concentração de atividades empresariais passada, não terá que efetuar
ajustamentos à quantia escriturada do goodwill à data de transição para as
IFRS, nomeadamente para ajustar amortizações reconhecidas em períodos
anteriores à data de transição, sem prejuízo da necessidade de ajustar essa
quantia escriturada pelas situações descritas nessa Apêndice C da IFRS 1.
No caso em concreto, como a data de transição é 1/01/2016,
ao contrário do referido na questão colocada, não existirão amortizações
reconhecidas no período de 2015 referente ao goodwill, atendendo a que a
alteração de política contabilística das NCRF apenas foi efetuada a partir do
período de 2016, não tendo existindo qualquer aplicação retrospetiva nos termos
das NCRF por essa alteração de política contabilística.
Assim, a quantia escriturada do goodwill da concentração em
causa a considerar à data de transição (01/01/2016) para efeitos das IFRS deve
ser a quantia escriturada à data de relato do período de 2015 nas demonstrações
financeiras preparadas de acordo com as NCRF.
Quanto à amortização do goodwill reconhecida nos resultados
do período de 2016 deve ser desreconhecida por contrapartida de resultados
transitados, atendendo a que esse período comparativo já tem que ser preparado
e apresentado de acordo com as IFRS. Tal procedimento não constitui uma
aplicação retrospetiva pela aplicação pela primeira vez das IFRS, pelo que não
há necessidade de efetuar qualquer outro ajustamento à quantia escriturada desse
goodwill, para além
daqueles previstos no Apêndice C da IFRS 1 quando se opte por
não aplicar a IFRS 3 à data de transição para as IFRS.
Um dos ajustamentos obrigatórios à quantia escriturada do
goodwill à data de transição para as IFRS, ainda que opte por não aplicar a
IFRS 3 à data de transição para as IFRS à respetiva concentração, é o
decorrente de um teste de imparidade, a realizar nos termos da IAS 36 –
"Imparidade de ativos”, ainda que não existam evidências ou indicações de que o
goodwill possa estar em imparidade.
Recorde-se que, no âmbito das IFRS, não existindo
amortizações do goodwill é obrigatória a realização de um teste de imparidade
anual do goodwill adquirido numa concentração de atividades empresariais, bem
como a realizar testes de imparidade sempre que existam evidências ou
indicadores objetivos de que o goodwill possa estar em imparidade.
O teste de imparidade do goodwill adquirido numa
concentração de atividades empresariais é efetuado nos termos dos parágrafos 80
a 99 da IAS 36.
Nos termos do parágrafo 80 da IAS 36, para efeitos do teste
de imparidade, o goodwill adquirido numa concentração de atividades
empresariais deve, a partir da data da aquisição, ser imputado a cada uma das
unidades geradoras de caixa, ou grupo de unidades geradoras de caixa, da
adquirente, que se espera que beneficiem das sinergias da concentração de
atividades empresariais, independentemente de outros ativos ou passivos da
adquirida serem atribuídos a essas unidades ou grupos de unidades.
O goodwill adquirido numa concentração de atividades
empresariais é ativo reconhecido que representa o valor pago a mais pela
aquisição da atividade empresarial, e que representa um dispêndio que não
determinou o reconhecimento individual e identificado de um ativo específico.
Esse goodwill não gera por si mesmo quaisquer benefícios
económicos futuros, pelo que o teste de imparidade não é efetuado ao valor do
goodwill em concreto, mas antes à quantia escriturada da unidade geradora de
caixa (ou grupo de unidades gerados de caixa) a que foi imputado.
Se o goodwill se relaciona com uma unidade geradora de caixa
mas não tenha sido imputado a essa unidade, a unidade deve ser testada quanto a
imparidade, sempre que exista uma indicação de que essa unidade pode estar com
imparidade, comparando a quantia escriturada da unidade, excluindo qualquer
goodwill, com a sua quantia recuperável.
Se o goodwill tiver sido imputado a uma unidade geradora de
caixa com a qual se relacionada, a sua quantia escritura deve ser testada
quanto a imparidade anualmente, e sempre que exista uma indicação de que essa
unidade possa estar com imparidade, comparando a quantia escriturada da
unidade, incluindo o goodwill, com a quantia recuperável da unidade. Se a
quantia recuperável da unidade exceder a quantia escriturada da unidade, a
unidade e o goodwill imputado a essa unidade devem ser considerados como não
estando com imparidade.
A perda por imparidade deve ser reconhecida para uma unidade
geradora de caixa (o grupo mais pequeno de unidades geradoras de caixa ao qual
tenha sido imputado goodwill) se, e apenas se, a quantia recuperável da unidade
(grupo de unidades) for inferior à quantia escriturada da unidade (grupo de
unidades), conforme determina o parágrafo 104 da IAS 36.
A perda por imparidade deve ser imputada em primeiro lugar
ao montante do goodwill, até este ser reduzido a zero, e apenas a seguir, deve
ser imputada aos outros ativos da unidade geradora de caixa numa base
proporcional da respetiva quantia escriturada de cada ativo da unidade.
Recorde-se que a quantia recuperável de um ativo (incluindo
da unidade geradora de caixa, incluindo o valor do goodwill que lhe tenha sido
imputado) é o valor mais elevado entre o justo valor menos os custos de
alienação e o seu valor de uso.
Para efeitos do cálculo do valor de uso de um ativo (ou de
uma unidade geradora de caixa, que foi imputado um goodwill), pode ter-se em
conta:
- A estimativa dos fluxos de caixa futuros que a entidade
espera obter da unidade geradora de caixa;
- Expectativas acerca das possíveis variações na quantia ou
na tempestividade desses fluxos de caixa futuros;
- O valor temporal do dinheiro, representado pela taxa
corrente de juro sem risco do mercado;
- O preço de suportar a incerteza inerente à unidade
geradora de caixa; e
- Outros fatores, tais como a falta de liquidez, que os
participantes do mercado refletissem no apreçamento dos fluxos de caixa futuros
que a entidade espera obter da unidade .
Os parágrafos 33 a 54 da IAS 36 estabelecem alguns
princípios e exemplos de informação a ser recolhida para a determinação dos
fluxos de caixa futuros da unidade, bem como da determinação da taxa de
desconto.
O apêndice A da IAS 36 estabelece os procedimentos de
cálculo do valor presente dos fluxos de caixa futuros. O Apêndice C prevê
alguns princípios orientadores para a definição de uma unidade geradora de
caixa, respetiva imputação de goodwill e teste e reconhecimento de perda por
imparidade.
A determinação do justo valor para efeitos do teste de
imparidade passa a ser determinada nos termos da IFRS 13 – "Mensuração pelo
justo valor”.
Em termos fiscais, a amortização do goodwill não é aceite
como gasto para efeitos da determinação do lucro tributável de IRC (artigo 16º
do Decreto-Regulamentar nº 25/2009), pelo que o eventual desreconhecimento
decorrente da aplicação pela primeira vez das IFRS não tem qualquer relevância
fiscal.
Para efeitos de IRC, tratando-se de uma concentração de
atividade empresarial adquirida após 1 de janeiro de 2014, a entidade efetua
uma dedução fiscal, em partes iguais, durante os primeiros 20 períodos de
tributação após o reconhecimento inicial do montante do goodwill reconhecido,
nos termos do nº 1 do artigo 45º-A do CIRC.
Esta dedução fiscal é um procedimento meramente fiscal, não
tendo impacto no reconhecimento e mensuração contabilísticos do goodwill. Sendo
efetuada diretamente por dedução na determinação do lucro tributável desses
períodos de 20 anos (com inclusão no campo 792 do quadro 07 da Modelo 22).
As perdas por imparidade do goodwill também não são
relevantes fiscalmente, exceto se existir uma aceitação da Autoridade
Tributária e Aduaneira, mediante exposição devidamente fundamentada, a
apresentar até ao fim do 1.º mês do período de tributação seguinte ao da
ocorrência dos factos que determinaram as desvalorizações excecionais, nos
termos do artigo 31º-B do CIRC.