Uma empresa, cuja atividade principal de compra, venda e arrendamento de imóveis, adquiriu um imóvel, tendo beneficiado da isenção de IMT nos termos do art.º 7.º do CIMT. Parte do prédio encontrava-se já arrendado e a empresa pondera arrendar a restante, enquanto não se verificar a venda. É possível contabilizar o referido imóvel em propriedades de investimento sem que caduque a isenção? Pode mensurar o referido imóvel ao custo, registando a respetiva depreciação anual? É necessária a divulgação do justo valor do prédio? Se pretender arrendar o restante imóvel a uma empresa que o vai remodelar para exercer atividade hoteleira, há caducidade da isenção? Qual deverá ser o valor objeto de depreciação?


A questão colocada refere-se ao tratamento contabilístico e fiscal dos imóveis detidos por uma empresa que se dedica à atividade de construção para venda e ao arrendamento.
O tratamento contabilístico referente aos imóveis detidos pelas entidades pode variar tendo em conta o destino ou função na atividade. Estes diferentes tratamentos contabilísticos estão estreitamente ligados com o tipo de rendimento a reconhecer pela exploração desses imóveis, sendo sempre considerados no conceito de rédito.
No âmbito do SNC, há que atender às normas contabilísticas e de relato financeiro (NCRF) n.º 7 – Ativos fixos tangíveis, n.º 11 – Propriedades de investiment” e n.º 18 – Inventários, que estabelecem o tratamento contabilísticos dos imóveis, dentro da atividade das entidades.
Desde logo, há a referir que os imóveis detidos para revenda por empresas que exercem a atividade de compra e venda de imóveis devem estar sempre classificados como inventários, desde que o destino seja essa venda, ainda que num prazo superior a 12 meses após a data de balanço, nos termos da norma contabilística e de relato financeiro (NCRF) n.º 18 – Inventários.
Os imóveis detidos para arrendamento devem ser classificados como propriedades de investimentos nos termos da NCRF 11 – Propriedades de investimento.
Os imóveis detidos para uso pela entidade na sua atividade operacional, administrativa ou na realização de serviços, estando ocupado pela entidade proprietária, devem ser classificados como itens do ativo fixo tangível.
No caso em concreto, face às características do imóvel e da atividade exercida pela entidade (compra e venda de imóveis e arrendamento), a aquisição de um imóvel para revenda no âmbito da atividade corrente da empresa deve implicar a sua classificação como um inventário.
Todavia, nos termos do parágrafo 8c) da NCRF n.º 11, a partir do momento em que a entidade efetuar uma locação operacional do imóvel (arrendamento), este deve ser classificado como propriedade de investimento.
Esta lógica deve aplicar-se também às frações do edifício construído. A partir do momento, em que uma determinada fração, que estava destinada a ser vendida no decurso ordinário da atividade da empresa, passa a ser arrendada, a entidade deve proceder à reclassificação dessa fração para propriedades de investimento, mantendo as restantes frações contabilizadas como inventários, conforme previsto no parágrafo 10 da NCRF n.º 11.
Como o referido imóvel tinha sido classificado inicialmente como inventário (por estar destinado à venda após a construção), a partir do momento em que se inicie o arrendamento, deve proceder à respetiva reclassificação do imóvel para propriedade de investimento.
Os registos contabilísticos podem ser:
Pela anulação das perdas por imparidade acumuladas (ajustamentos para o valor realizável líquido) do inventário (se existirem), com o objetivo de determinar a quantia escriturada:
- Débito da conta 329 – Perdas por imparidade por contrapartida a crédito da conta 34 – Produtos acabados e intermédios, pelo montante das perdas por imparidade acumuladas;
Pela reclassificação do imóvel de inventários para propriedades de investimento:
- Débito da conta 421 – Terrenos e recursos naturais, pela quantia escriturada do terreno associado ao fração do imóvel em causa;
- Débito da conta 422 – Edifícios e outras construções, pela quantia escriturada da fração do o edifício;
Por contrapartida a:
- Crédito da conta 384 – Reclassificação e regularização de inventários e ativos biológicos – Produtos acabados e intermédios, pela quantia escriturada da fração do imóvel;
Pelo desreconhecimento como inventário:
- Débito da conta 384 – Reclassificação e regularização de inventários e ativos biológicos – Produtos acabados e intermédios por contrapartida a crédito da conta 34 – Produtos acabados e intermédios, pela quantia escriturada da fração do imóvel.
A utilização da conta 38 tem como objetivo permitir determinar o valor do referido imóvel reclassificado para propriedade de investimento para não ser incluído no gasto das vendas (variação nos inventários da produção – conta 73).
Como se trata de uma saída do stock por mera transferência para propriedades de investimento, deve ser utilizada a conta 38 no momento do desreconhecimento do inventário (crédito da conta 34).
Caso se opte pela mensuração subsequente da propriedade de investimento pelo modelo do custo, a transferência de inventários para propriedades de investimento deve ser efetuada pela quantia escriturada do imóvel à data da transferência, não existindo qualquer alteração a esse valor, conforme o parágrafo 61 da NCRF n.º 11.
Esse valor passa ser o custo considerado para a mensuração subsequente do imóvel, classificado como propriedade de investimento, para efeitos da determinação das depreciações no modelo do custo.
Caso, a entidade opte pela mensuração subsequente da propriedade de investimento pelo modelo do justo valor, no momento da transferência (reclassificação) de inventários para propriedades de investimento que sejam escrituradas pelo justo valor, qualquer diferença entre o justo valor da propriedade nessa data e a sua quantia escriturada anterior deve ser reconhecida nos resultados (conta 66 ou 77).
Por outro lado, a partir do momento em que a empresa proprietária do imóvel destine um imóvel a ser vendido no decurso do exercício ordinário da sua atividade, sendo essa atividade a compra e venda de imóveis, e efetuando a empresa atividades de desenvolvimento específico para promover ou realizar essa venda, este deve passar a estar classificado como inventários, conforme determina o parágrafo 60 da NCRF 11.
Nessa situação, a venda do imóvel, estando classificado como inventário, implicar o reconhecimento do rédito pela venda de bens e respetivo gasto de vendas de inventários, nos termos da NCRF 20.
Ainda de acordo com parágrafo 60 da NCRF n.º 11, se o imóvel classificado como propriedade de investimento for vendido, sem que tenha existido qualquer esforço e atividades para desenvolver essa venda, este deve continuar a estar registado como propriedade de investimento, até ao momento da própria venda. Na prática, pela venda, há que determinar uma mais ou menos valia pela venda de um ativo não corrente.
Assim, se existe esforço e desenvolvimento de atividades para vender o imóvel, com a alteração do destino do imóvel para ser vendido, antes da realização da venda, deve proceder-se à transferência desse imóvel de propriedade de investimento para inventários, conforme previsto nos parágrafos 59b) e 60 da NCRF n.º 11 – Propriedades de investimento.
Se não existiu tal esforço de venda, nem foram desenvolvidas atividades para a promoção da venda, o imóvel deve manter-se reconhecido como propriedade de investimento, originando a venda uma mais ou menos valia, pela diferença entre o valor de realização e a quantia escriturada à data da venda.
Em termos de IMT, este imposto incide sobre as transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade sobre bens imóveis situados no território nacional, conforme o disposto no n.º 1 do artigo 2.º do Código do IMT (CIMT).
No entanto, existem algumas isenções previstas no referido Código, nomeadamente quando se tratem de aquisições de imóveis com destino a revenda, efetuadas por sujeitos passivos que tenham como atividade a compra e venda de imóveis.
De acordo com o disposto no n.º 1 do artigo 7.º do CIMT, esta isenção de IMT apenas é aplicada quando os adquirentes de imóveis sejam sujeitos passivos de IRS ou IRC que estejam registados como tendo a atividade de compra e venda de imóveis.
Esta isenção é imediatamente reconhecida se for considerado que o sujeito passivo exerce normal e habitualmente a referida atividade, sendo que esta condição apenas se considera quando o contribuinte comprove o exercício da atividade de compra e venda de imóveis no ano anterior, mediante certidão passada pelo serviço de finanças competente, conforme referido nos números 2 e 3 do artigo 7.º do CIMT.
A certidão a emitir pelo serviço de finanças deve conter que no ano anterior, foi adquirido para revenda ou revendido algum prédio antes adquirido para esse fim.
Esta isenção de reconhecimento automático é verificada pela entidade que intervier na celebração do ato ou do contrato, conforme disposto da alínea a) do n.º 8 do artigo 10.º do CIMT.
Por outro lado, esta isenção apenas se mantém quando o destino atribuído a esse imóvel não seja alterado pelo adquirente no prazo de três anos e se for vendido, desde que não o seja novamente para revenda, no decurso desse prazo, conforme o disposto no n.º 5 do artigo 11.º do CIMT.
Tratando-se de um imóvel que teria sido adquirido para revenda por uma empresa no exercício da sua atividade, tendo beneficiado de isenção de IMT ao abrigo do artigo 7.º do CIMT, cujo destino final irá ser alterado, uma vez que pretende afetá-lo à atividade de arrendamento, existe a obrigação da liquidação do IMT, conforme o disposto no n.º 5 do artigo do 11.º do CIMT.
A empresa dispõe do prazo de 30 dias após essa afetação à atividade de arrendamento para efetuar a liquidação do IMT, efetuando a entrega desse imposto através do modelo oficial para o efeito, conforme previsto no artigo 34.º do CIMT.
Se posteriormente a entidade efetuar a venda do imóvel, dentro do prazo de três anos após a sua aquisição, não sendo o mesmo destinado a revenda, pode solicitar o reembolso do IMT liquidado, conforme o n.º 4 do artigo 7º do CIMT.
Como se constata, a alteração do destino do imóvel, da atividade de revenda para a atividade de arrendamento determina a obrigação de efetuar a reclassificação contabilística de inventários para propriedades de investimento, e a consequente caducidade da isenção de IMT.
Todavia, se a empresa em causa mantiver a intenção de revenda do imóvel, continuando a publicitá-lo e a fazer esforço de venda no mercado de compra e venda, este pode continuar a estar contabilizado como inventário, ainda que possa existir a rentabilização do imóvel detido mediante a celebração de arrendamentos a curto prazo, e continuar a manter a isenção de IMT.
Caso esses contratos de arrendamento não tenham meramente o objetivo de rentabilização temporário enquanto o imóvel continua no mercado de venda e a empresa continua a fazer esforço de venda, mas passando a ser alterado efetivamente o destino, deixando de estar disponíveis e publicitados para venda, e passando a estar arrendados mediante contratos de longo prazo (mais de três anos), a empresa deve proceder à reclassificação para propriedades de investimento, dando-se a caducidade da isenção.
Sugere-se a consulta ao entendimento da Autoridade Tributária e Aduaneira para esta situação através da análise à Informação Vinculativa disponível no Portal das Finanças (Proc. 2016001450 - IVE n.º 11101, com despacho concordante de 2016-12-18, da Diretora-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira), com referência para o Ofício-Circular D-2/91, de 17 de junho.