A questão colocada refere-se ao tratamento contabilístico e fiscal do desreconhecimento de dívidas a receber de clientes, classificados como de cobrança duvidosa, com o reconhecimento da respetiva perda por imparidade em períodos anteriores.

Em termos contabilísticos, as dívidas a receber, nomeadamente dívidas de clientes, têm o seu tratamento contabilístico previsto na NCRF 27 - "Instrumentos Financeiros", estando definidas como ativos financeiros (parágrafo 5).

Em termos de mensuração, os ativos financeiros com maturidade definida, ou seja, com um prazo de vencimento definido à partida, devem ser registados ao custo (ou ao custo amortizado) menos perdas por imparidade, conforme previsto no parágrafo 12 e 16a) da NCRF 27.

Como exemplo de ativos financeiros com maturidade definida, a NCRF 27 refere as dívidas a receber de clientes, que deverão ser mensuradas ao custo (ou custo amortizado) menos perdas por imparidade.

O reconhecimento das perdas por imparidade destas dívidas a receber de clientes deve ser avaliada em cada data de relato, ou seja, no final do período contabilístico. No entanto, este reconhecimento de perdas por imparidade apenas deve ser efetuado se existir uma evidência objetiva de um evento de perda, conforme referido no parágrafo 24 da NCRF 27.

Quando existam dúvidas na cobrabilidade de uma dívida a receber de clientes deve ser reconhecida uma perda por imparidade, nos termos referidos de seguida.

No parágrafo 25, a NCRF 27 estabelece alguns tipos de evidências objetivas de eventos de perda para se verificar se existe a necessidade, ou não, do reconhecimento da perda de imparidade, como por exemplo: significativa dificuldade financeira do devedor; não pagamento ou incumprimento no pagamento do juro ou amortização da dívida no prazo estabelecido contratualmente; probabilidade do devedor entrar em falência (Insolvência); e outras.

Com a verificação de evidências objetivas da existência destes eventos de perda, a entidade passa a reconhecer a perda por imparidade, reduzindo, ou anulando na totalidade, o valor do ativo.

No SNC, estes ajustamentos, relativos a perdas por imparidade, passam a ser efetuados diretamente na conta de ativo (na conta 219 - "Clientes - Perdas por imparidade acumuladas") por contrapartida de gastos (conta 65 - "Perdas por imparidade), passando esta conta de ativo a estar valorizada pela respetiva quantia escriturada (custo menos qualquer perda por imparidade acumulada).

Quando, e se, deixarem de existir esses eventos de perda, deve ser desreconhecida a referida imparidade, procedendo-se à reversão da perda por imparidade, conforme previsto no parágrafo 29 da NCRF 27 (por exemplo, quando o cliente começar a pagar).

Essa reversão é efetuada através do crédito da conta 76211 - "Reversões - De perdas por imparidade - Em dívidas a receber - Clientes" por contrapartida do débito da conta 219 - "Clientes - Perdas por imparidade acumuladas"), pela reversão (anulação) da perda por imparidade.

Por outro lado, de referir, que os montantes de dívidas de clientes (ativo financeiro) apenas devem ser desreconhecidos, quando se receberem os referidos montantes ou se de alguma forma se extinguir o direito a receber os valores, por exemplo, por declaração de créditos incobráveis por extinção do processo de execução, devido a não existirem bens penhoráveis do devedor, ou por outro ato administrativo, legal ou judicial, conforme disposto no parágrafo 31 da NCRF 27.

No caso de clientes, em que já se tenha efetuado todas as diligências para a recuperação dos créditos, não existindo expetativa razoável do seu recebimento, a respetiva dívida a receber pode ser desreconhecida nos termos do parágrafo 31 da NCRF 27.

Como já foram registadas em períodos anteriores as respetivas perdas por imparidade das dívidas a receber de clientes, o respetivo desreconhecimento pode ser efetuado pela mera anulação da conta 219 por contrapartida da conta 217, sem o reconhecimento de qualquer gasto ou rendimentos, através do método direto.

Em termos fiscais, o CIRC estabelece que as perdas por imparidade em dívidas a receber de clientes apenas podem ser deduzidos ao lucro tributável nos termos previstos na alínea a) do n.º 1 do artigo 28.º-A e no artigo 28.º-B ambos do IRC.

Em primeiro lugar, o CIRC estabelece que as perdas por imparidade em dívidas a receber de clientes apenas podem ser aceites fiscalmente, quando se referirem a créditos resultantes da atividade normal da empresa (por exemplo de créditos de clientes), e que estejam evidenciados na contabilidade como sendo considerados de cobrança duvidosa, nomeadamente, pela transferência das contas correntes (subcontas 211) para a conta 217 - "Clientes de cobrança duvidosa".

A seguir, o CIRC estabelece que essas perdas por imparidade em dívidas a receber de clientes apenas podem ser aceites fiscalmente quando o risco de incobrabilidade seja devidamente comprovado, o que acontece nas seguintes condições:

- O devedor tenha pendente processo de execução, processo de insolvência, processo especial de revitalização ou procedimento de recuperação de empresas por via extrajudicial ao abrigo do Sistema de Recuperação de Empresas por Via Extrajudicial (SIREVE), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 178/2012, de 3 de agosto;

- Os créditos tenham sido reclamados judicialmente ou em tribunal arbitral;

- Os créditos estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respetivo vencimento e existam provas de terem sido efetuadas diligências para o seu recebimento.

Sendo, que no último caso, em que os créditos estejam em mora, apenas são aceites como perdas para efeitos fiscais as percentagens previstas no n.º 2 do artigo 28.º-B do CIRC, que são estabelecidas em função do tempo da mora do crédito.

Há, no entanto, que ter em conta, que todos estes gastos relativos às perdas por imparidade em dívidas a receber de clientes, devem ser tomados em consideração para efeitos fiscais na determinação do lucro tributável do período de tributação em que tais factos ocorreram, de acordo com o regime do acréscimo previsto no artigo 18.º do CIRC.

Na prática, a empresa pode considerar essas perdas por imparidade para efeitos fiscais no período em que em termos contabilísticos considerou existirem as respetivas evidências objetivas relacionadas com o risco de incobrabilidade, tendo por isso reconhecido a perda por imparidade.

De referir, que se a empresa já em períodos anteriores tiver efetuado diligências de tentativa de cobrança das referidas dívidas de clientes, não existindo qualquer pagamento do cliente ou estabelecido qualquer acordo para o pagamento, e a empresa não tendo nesse momento reconhecido a respetiva perda por imparidade, pode pôr-se em causa a aceitação como gasto fiscal dessas perdas por imparidade, por não cumprir o referido regime do acréscimo.

Por outro lado, se a dívida (total ou parcialmente) se tornar incobrável no âmbito de um processo de insolvência, processo de execução de dívidas ou por outro procedimento legal ou contratual, para há que proceder ao respetivo desreconhecimento do balanço.

O tratamento contabilístico para o desreconhecimento de dívidas a receber, que já se encontram ajustadas pelo reconhecimento de perdas por imparidade em períodos anteriores, pode ser o que se segue.

- Débito da conta 219 - "Perdas por imparidade", pela anulação do montante reconhecido como perda por imparidade em períodos anteriores;

- Débito da 24341 - "IVA regularizações a favor da empresa", pelo IVA a regularizar a favor da empresa, nos termos do n.º 7 ou n.º 8 do artigo 78.º ou artigo 78.º-A ambos do CIVA (se tal for possível);

Por contrapartida a:

- Crédito da conta 217 - "Clientes - Cobrança duvidosa", pelo desreconhecimento da dívida a receber;

- Crédito da conta 76211 - "Reversões - De perdas por imparidade - Em dívidas a receber - Clientes", pelo montante do IVA a regularizar a favor da empresa (se tal for possível).

O tratamento contabilístico para o desreconhecimento de dívidas a receber, que não se encontram ajustadas pelo reconhecimento de perdas por imparidade em períodos anteriores, pode ser o que se segue.

- Débito da conta 683 - "Dívidas incobráveis", pelo reconhecimento da perda relativa à incobrabilidade da dívida a receber;

- Débito da 24341 - "IVA regularizações a favor da empresa", pelo IVA a regularizar a favor da empresa, nos termos do n.º 7 ou n.º 8 do artigo 78.º ou artigo 78.º-A ambos do CIVA (se tal for possível);

Por contrapartida a:

- Crédito da conta 211 - "Clientes - c/c", pelo desreconhecimento da dívida a receber;

De referir, que nos termos das NCRF e das notas de enquadramento do Código de contas do SNC, o desreconhecimento das dívidas a receber, já ajustadas com perdas por imparidade, é efetuado pelo método direto, ou seja, anulando a dívida a receber bruta por contrapartida da respetiva conta de perdas por imparidade.

A utilização da conta 683 - "Dívidas incobráveis" apenas deve ser utilizada para as dívidas cuja incobrabilidade se verifique no período, e que não tivessem sido consideradas anteriormente em situação de imparidade, conforme previsto na respetiva nota de enquadramento do Código de Contas do SNC.

A conta 7621 - "Reversões - De perdas por imparidade - Em dívidas a receber" apenas deve ser utilizada quando se reverta a situação de incobrabilidade, e a entidade receba uma parte ou a totalidade da dívida a receber, quando já se tenha reconhecido perda por imparidade em períodos anteriores. Esta conta já não se utiliza para reverter perdas por imparidade, quando seja determinada a incobrabilidade da dívida a receber.

No caso de ser liquidada uma parte da dívida, anteriormente desreconhecida, pelo devedor, a entidade deve reconhecer um ganho dos resultados do período, na conta 783 - "Recuperação de dívidas a receber".

Em termos IRC, o artigo 41.º estabelece que se não tiver reconhecido qualquer perda por imparidade, por não existirem evidências objetivas, ou esta perda por imparidade se mostrar insuficiente, isto é, seja apenas parcial ao total da dívida, existindo a determinação de incobrabilidade definitiva da dívida a receber, a respetiva perda (conta 683) pode ser aceite como gasto fiscal, desde que essa incobrabilidade resulte de:

- De processo de insolvência e de recuperação de empresas;

- De processo de execução,

- De procedimento extrajudicial de conciliação para viabilização de empresas em situação de insolvência ou em situação económica difícil mediado pelo IAPMEI - Instituto de Apoio às Pequenas e Médias Empresas e ao Investimento,

- De decisão de tribunal arbitral no âmbito de litígios emergentes da prestação de serviços públicos essenciais;

- Ou, de créditos que se encontrem prescritos de acordo com o respetivo regime jurídico da prestação de serviços públicos essenciais e, neste caso, o seu valor não ultrapasse o montante de € 750.

Em termos fiscais, caso as dívidas a receber de clientes já estejam em mora há mais de 24 meses, tendo sido reconhecida a perda por imparidade e considerada fiscalmente a 100% nos termos do artigo 28.º-B do CIRC, a entidade pode também proceder ao desreconhecimento das referidas dívidas a receber de clientes, quando já se tenha tomado todas as diligências para a sua cobrabilidade, não se tendo conseguido obter qualquer resultado.

Para comprovar tal procedimento de desreconhecimento, a entidade deve reunir todos os documentos das tentativas e diligências de cobrança, e os resultados e razões de não ter sido possível esse recebimento.

Sugere-se a consulta à Informação Vinculativa (2014 002462, com Despacho do SEAF XXI n.º 97/2016, de 2016-05-12), que contem os procedimentos fiscais para o desreconhecimento das dívidas a receber de clientes.