A questão colocada refere-se ao reconhecimento de uma imparidade relativa a créditos a receber de terceiros. No caso concreto, trata-se de um empréstimo concedido considerado pela entidade incobrável. 

Em termos contabilísticos, as dívidas a receber, nomeadamente outros devedores, têm o seu tratamento contabilístico previsto na NCRF 27 - Instrumentos financeiros, estando definidas como ativos financeiros (parágrafo 5).

Quanto à mensuração, os ativos financeiros com maturidade definida, ou seja, com um prazo de vencimento definido à partida, devem ser registados ao custo (ou ao custo amortizado) menos perdas por imparidade, conforme previsto no parágrafo 12 e 16a) da NCRF 27.

Como exemplo de ativos financeiros com maturidade definida, a NCRF 27 refere as dívidas a receber de outros devedores (contas a receber), que devem ser mensuradas ao custo (ou custo amortizado) menos perdas por imparidade.

O reconhecimento das perdas por imparidade destas dívidas a receber deve ser avaliada em cada data de relato, ou seja, no final do período contabilístico. No entanto, este reconhecimento de perdas por imparidade apenas deve ser efetuado se existir uma evidência objetiva de um evento de perda, conforme referido no parágrafo 24 da NCRF 27.

Quando existam dúvidas na cobrabilidade de uma dívida a receber deve ser reconhecida uma perda por imparidade, nos termos referidos de seguida.

No parágrafo 25, a NCRF 27 estabelece alguns tipos de evidências objetivas de eventos de perda para se verificar se existe a necessidade, ou não, do reconhecimento da perda de imparidade, como por exemplo: significativa dificuldade financeira do devedor; não pagamento ou incumprimento no pagamento do juro ou amortização da dívida no prazo estabelecido contratualmente; probabilidade do devedor entrar em falência (insolvência); e outras.

Com a verificação de evidências objetivas da existência destes eventos de perda, a entidade passa a reconhecer a perda por imparidade, reduzindo, ou anulando na totalidade, o valor do ativo. 

O reconhecimento das perdas por imparidade de dívidas a receber deve ser sempre efetuado quando se esteja perante os referidos eventos de perda, independentemente da dedução fiscal dessa perda.

No SNC, estes ajustamentos, relativos a perdas por imparidade, passam a ser efetuados diretamente na conta de ativo (na conta 279 - Outras contas a receber e a pagar - Perdas por imparidade acumuladas) por contrapartida de gastos (conta 65 - Perdas por imparidade), passando esta conta de ativo a estar valorizada pela respetiva quantia escriturada (custo menos qualquer perda por imparidade acumulada).

Quando, e se, deixarem de existir esses eventos de perda, deve ser desreconhecida a referida imparidade, procedendo-se à reversão da perda por imparidade, conforme previsto no parágrafo 29 da NCRF 27 (por exemplo, quando o devedor começar a pagar).

Essa reversão deve ser efetuada através do crédito da conta 7621 - Reversões - De perdas por imparidade - Em dívidas a receber por contrapartida do débito da conta 279 - Outras contas a receber e a pagar - Perdas por imparidade acumuladas), pela reversão (anulação) da perda por imparidade.

Por outro lado, os montantes de contas a receber (ativo financeiro) apenas devem ser desreconhecidos quando se receberem os referidos montantes ou se de alguma forma se extinguir o direito a receber os valores, por exemplo, por os créditos se terem tornado definitivamente incobráveis em resultado de acordo de perdão total ou parcial de dívida, ou por outro ato administrativo, legal ou judicial, conforme disposto no parágrafo 31 da NCRF 27.

Sugere-se a consulta à informação vinculativa (Proc. 2014 002462, com despacho do SEAF XXI n.º 97/2016, de 2016-05-12), que contém o entendimento administrativo que determina a extinção do direito a receber das dívidas a receber, e que podem determinar o desreconhecimento desses ativos, quando não se apliquem as situações previstas no artigo 41.º do Código do IRC.

Em termos de IRC, o CIRC estabelece que as perdas por imparidade em dívidas a receber podem ser deduzidas ao lucro tributável nos termos previstos na alínea a) do n.º 1 do artigo 28.º-A e no artigo 28.º-B ambos do CIRC. 

Ora, no que se refere à dedução de imparidades eventualmente constituídas aquando da verificação do risco de cobrança, a alínea a) do n.º 1 do artigo 28.º-A limita a sua dedução àquelas que estejam relacionadas com créditos "resultantes da atividade normal", ou seja, derivados das prestações de serviços e ou vendas ocorridas no âmbito da atividade da empresa - o que não é aqui o caso.

Tal afastará a possibilidade de dedução de imparidades que tenham sido constituídas, não sendo necessária já a avaliação do artigo 28.º-B, já que as condições aqui referidas dependem de se tratar de créditos referidos na alínea a) n.º 1 artigo 28.º-A.

O artigo 41.º do CIRC admite a dedução fiscal dos créditos que se tornem incobráveis, desde que não tenha sido admitida perda por imparidade ou esta se mostre insuficiente (o que abrangeria uma situação em que não é admitida a dedução de imparidades) mas apenas quando tenham sido reconhecidos como tal num dos processos aí elencados:

«a) Em processo de execução, após o registo a que se refere a alínea b) do n.º 2 do artigo 717.º do Código de Processo Civil;

b) Em processo de insolvência, quando a mesma for decretada de caráter limitado ou quando for determinado o encerramento do processo por insuficiência de bens, ao abrigo da alínea d) do n.º 1 do artigo 230.º e do artigo 232.º, ambos do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas, ou após a realização do rateio final, do qual resulte o não pagamento definitivo do crédito;

c) Em processo de insolvência ou em processo especial de revitalização, quando seja proferida sentença de homologação do plano de insolvência ou do plano de recuperação que preveja o não pagamento definitivo do crédito;

d) [Revogada pela Lei n.º 8/2018, de 2 de março]

e) No âmbito de litígios emergentes da prestação de serviços públicos essenciais, após decisão arbitral;

f) Nos termos do regime jurídico da prestação de serviços públicos essenciais, os créditos se encontrem prescritos e o seu valor não ultrapasse o montante de € 750.

g) Quando for celebrado e depositado na Conservatória do Registo Comercial acordo sujeito ao Regime Extrajudicial de Recuperação de Empresas (RERE) que cumpra com o disposto no n.º 3 do artigo 27.º do RERE e do qual resulte o não pagamento definitivo do crédito.»

No caso de não se verificar nenhuma destas situações, pode estar em causa a dedutibilidade fiscal do crédito em questão. Pelo que, sendo contabilizada a perda resultante da perda por imparidade ou pela perda definitiva em resultado da incobrabilidade decorrente da extinção legal do próprio devedor, esta deve ser acrescida na determinação do lucro tributável de IRC da empresa em causa (no quadro 07 da declaração de rendimentos modelo 22).