Pretende-se um parecer sobre obrigações fiscais de uma sociedade em insolvência que foi cessada em IRC e IVA ao abrigo do artigo 65.º, n.º 3 do Código de Insolvência e de Recuperação de Empresas (CIRE).
A Circular n.º 10/2015, de 9 de setembro, estabelece que no seu ponto 2.2., o seguinte:
«2.2. Em sede de IVA:
A declaração de insolvência não altera, por si só, a qualidade de sujeito passivo de IVA da pessoa coletiva insolvente, qualidade essa que se mantém até à data da cessação de atividade, subsistindo, designadamente, nos termos do n.º 2 do artigo 29.º do Código do IVA, a obrigatoriedade de entrega de declarações periódicas, mesmo que não haja operações tributáveis no período correspondente.
Caso seja deliberado o encerramento de estabelecimento compreendido na massa insolvente e comunicado tal facto pelo tribunal à AT, em conformidade com o disposto no n.º 3 do artigo 65.º do CIRE, é declarada oficiosamente pela AT a cessação oficiosa daquele sujeito passivo, ao abrigo do disposto no n.º 3 do artigo 34.º do Código do IVA, sem prejuízo do cumprimento das obrigações fiscais nos períodos de imposto em que se verifique a ocorrência de operações tributáveis, em que devam ser efetuadas regularizações ou em que haja lugar ao exercício do direito à dedução.
Após esta cessação oficiosa, verifica-se a dispensa de obrigações fiscais em sede de IVA, mas apenas caso a liquidação e a partilha da massa insolvente não venham a integrar atos supervenientes com relevância em termos de incidência ou regularização do IVA, ou do exercício do direito à dedução por parte da pessoa coletiva insolvente.
Não se verificando tais circunstâncias, i.e., se após a cessação oficiosa de atividade, a pessoa coletiva insolvente continuar a realizar, ainda que ocasionalmente, transmissões de bens ou prestações de serviços correspondentes ao exercício de uma atividade económica que, nos termos do artigo 2.º do Código do IVA, implicam a sua qualificação como sujeito passivo de IVA, existe a obrigatoriedade de dar cumprimento, intercalada ou sucessivamente consoante o caso, às obrigações previstas no Código do IVA nos per iodos de imposto em que se verifique a ocorrência de operações tributáveis, em que devam ser efetuadas regularizações ou em que haja lugar ao exercício do direito à dedução.
É o que sucederá, caso a liquidação da massa insolvente venha ainda a envolver atos com relevância tributária em sede de IVA (v.g. regularizações que devam ser efetuadas) ou operações tributárias que consubstanciem prestações de serviços (v.g. locação de instalações, cedências de posição contratual, etc.), bem como caso a pessoa coletiva insolvente pretenda ainda exercer o direito à dedução do imposto suportado na aquisição de bens ou serviços indispensáveis na fase de liquidação.
Porém, caso os únicos atos com relevância, em termos do Código do IVA, realizados posteriormente no âmbito da liquidação e partilha da massa insolvente, correspondam a transmissões de bens compreendidos na massa insolvente que se devem assumir como vendas judiciais, bastará que o administrador da insolvência assegure o procedimento especial de liquidação do imposto devido previsto no n.º 5 do artigo 28.º do Código do IVA, não sendo exigível o cumprimento de quaisquer outras obrigações.
Para os efeitos atrás referidos, a liquidação e pagamento do imposto devem ser efetuados nos serviços de finanças, através de documento de cobrança (P2). O comprovativo do pagamento, acompanhado de documento emitido pelo administrador de insolvência (onde constem os elementos a que se refere o n.º 5 do artigo 36.º do Código do IVA) é considerado meio idóneo para o suporte do exercício do direito à dedução por parte dos adquirentes dos bens.»
A doutrina que temos ao dispor é a Circular n.º 10/2015 que referimos. Se os únicos atos com relevância, em termos do Código do IVA, realizados posteriormente no âmbito da liquidação e partilha da massa insolvente, correspondem a transmissões de bens compreendidos na massa insolvente que se devem assumir como vendas judiciais, bastará que o administrador da insolvência assegure o procedimento especial de liquidação do imposto devido previsto no n.º 5 do artigo 28.º do Código do IVA, não sendo exigível o cumprimento de quaisquer outras obrigações.
Para os efeitos atrás referidos, a liquidação e pagamento do imposto devem ser efetuados nos serviços de finanças, através de documento de cobrança (P2). O comprovativo do pagamento, acompanhado de documento emitido pelo administrador de insolvência (onde constem os elementos a que se refere o n.º 5 do artigo 36.º do Código do IVA) é considerado meio idóneo para o suporte do exercício do direito à dedução por parte dos adquirentes dos bens.
Não se enquadrando nesta operação, como diz a Circular, «existe a obrigatoriedade de dar cumprimento, intercalada ou sucessivamente consoante o caso, às obrigações previstas no Código do IVA nos períodos de imposto em que se verifique a ocorrência de operações tributáveis, em que devam ser efetuadas regularizações ou em que haja lugar ao exercício do direito à dedução»
Em sede de IRC, a Circular n.º 10 de 2015 estabelece o seguinte:
«2.1. Em sede de IRC:
Após a declaração de insolvência - e desde que a assembleia de credores não tenha deliberado o encerramento da atividade do(s) estabelecimento(s) compreendido(s) na massa insolvente nos termos do n.º 2 do artigo 156.º do CIRE, as pessoas coletivas insolventes continuam obrigadas a submeter, por transmissão eletrónica de dados, nos termos do artigo 120.º do Código do IRC, a declaração periódica de rendimentos a que se refere a alínea b) do n.º 1 do artigo 117.º do mesmo código, mantendo-se igualmente obrigadas ao cumprimento das obrigações relativas à liquidação e pagamento do imposto.
Caso seja deliberado o encerramento de estabelecimento compreendido na massa insolvente e comunicado tal facto à AT pelo tribunal, em conformidade com o disposto no n.º 3 do artigo 65.º do CIRE, é assumida a cessação oficiosa, prevista no n.º 6 do artigo 8.º do Código do IRC, pelo que, a partir desse momento, e sem prejuízo do cumprimento de obrigações decorrentes de factos tributários anteriores, as pessoas coletivas insolventes só ficam obrigadas à entrega da declaração periódica de rendimentos e à respetiva liquidação e pagamento do imposto, relativamente aos períodos de tributação em que se verifique a existência de qualquer facto tributário sujeito a IRC, atendendo ao que dispõe o n.º 7 do artigo 8.º do Código do IRC.»
Assim, com a cessação oficiosa, prevista no n.º 6 do artigo 8.º do Código do IRC, pelo que, a partir desse momento, e sem prejuízo do cumprimento de obrigações decorrentes de factos tributários anteriores, as pessoas coletivas insolventes só ficam obrigadas à entrega da declaração periódica de rendimentos e à respetiva liquidação e pagamento do imposto, relativamente aos períodos de tributação em que se verifique a existência de qualquer facto tributário sujeito a IRC, atendendo ao que dispõe o n.º 7 do artigo 8.º do Código do IRC.
Existindo qualquer facto tributário sujeito a IRC, a última declaração modelo 22 será submetida até ao final do terceiro mês seguinte ao da data da liquidação. Mas se não existir, não há obrigação declarativa como refere muito especificamente a Circular n.º 10/2015.
Poucos serão esses factos, porque o artigo 268.º do CIRE dá isenção a uma série de operações já no âmbito da gestão da massa falida e transcrevemos:
«1 - Os rendimentos e ganhos apurados e as variações patrimoniais positivas não refletidas no resultado líquido, verificadas por efeito da dação em cumprimento de bens e direitos do devedor, da cessão de bens e direitos dos credores e da venda de bens e direitos, em processo de insolvência que prossiga para liquidação, estão isentos de impostos sobre o rendimento das pessoas singulares e coletivas, não concorrendo para a determinação da matéria coletável do devedor.
2 - Não entram igualmente para a formação da matéria coletável do devedor as variações patrimoniais positivas resultantes das alterações das suas dívidas previstas em plano de insolvência, plano de pagamentos ou plano de recuperação.
3 - O valor dos créditos que for objeto de redução, ao abrigo de plano de insolvência, plano de pagamentos ou plano de recuperação, é considerado como custo ou perda do respetivo exercício, para efeitos de apuramento do lucro tributável dos sujeitos passivos do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares e do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas.»

IES

Relativamente à IES, a Circular estabelece o seguinte:
«4.1. A apresentação da IESIDA pela sociedade insolvente
Após a declaração de insolvência, mantém-se a obrigatoriedade de apresentação da declaração anual de informação contabilística e fiscal a que se refere a alínea c) do n.º 1 do artigo 117.º do Código do IRC, nos termos previstos no artigo 121.º do mesmo Código.
Inexistindo qualquer exclusão legal, especificamente dirigida às sociedades objeto de processo de insolvência ou, em geral, às sociedades em liquidação, não é legítimo considerar que as sociedades insolventes, ainda que tenham registado a cessação de atividade, por decorrência do disposto no n.º 3 do artigo 65.º do CIRE, ficam dispensadas da apresentação de tal declaração, tanto mais que não está em causa uma obrigação de natureza exclusivamente fiscal, visto que esta declaração, para além de permitir o cumprimento da obrigação fiscal prevista no Código do IRC, integra, em simultâneo, o registo da prestação de contas exigível ao nível do Registo Comercial e informações para fins estatísticos requeridas pelo Instituto Nacional de Estatísticas (INE) e pelo Banco de Portugal (BdP).»

Conclusões

De acordo com a Circular n.º 10/2015, caso os únicos atos com relevância, em termos do Código do IVA, realizados posteriormente no âmbito da liquidação e partilha da massa insolvente, correspondam a transmissões de bens compreendidos na massa insolvente que se devem assumir como vendas judiciais, bastará que o administrador da insolvência assegure o procedimento especial de liquidação do imposto devido previsto no n.º 5 do artigo 28.º do Código do IVA, não sendo exigível o cumprimento de quaisquer outras obrigações.
Se o que estiver em causa, já no âmbito da liquidação e partilha da massa insolvente, forem transmissões de bens da massa insolvente, assume-se que estamos perante vendas judiciais, tal como refere o n.º 5 do artigo 28.º do Código do IVA, não sendo exigível o cumprimento de quaisquer outras obrigações.
Se existirem operações sujeitas a IVA que não sejam já no âmbito da gestão da massa falida deve ser submetida a última declaração periódica, após a data da cessação não existindo nenhum prazo especial.
Em relação à última declaração modelo 22, não havendo factos relevantes passiveis de serem tributados como diz a Circular, ou que não se aplique a isenção do artigo 268.º do CIRE que referimos não existirá obrigação declarativa. Apesar da dificuldade comunicação deve tentar manter o canal de comunicação com o administrador de insolvência e obter informação adicional.
Com a cessação em IRC, deve também dar baixa do sujeito passivo na OCC, podendo obter mais esclarecimentos sobre esta matéria junto do nosso departamento jurídico.