Determinado sujeito passivo tem uma fatura com data de 2022. No entanto, as liquidações aduaneiras consideradas na declaração periódica apenas são consideradas de 2023. Neste caso, a fatura é contabilizada em que ano?


O pedido de parecer está relacionado com o tratamento contabilístico da fatura recebida em dezembro de 2022, mas o processo de desalfandegamento apenas ocorreu no ano de 2023.
Atendendo à questão colocada, na resposta vamos assumir que estamos perante importação de inventários. Importa começar por efetuar o enquadramento genérico das operações.
Os inventários têm o tratamento contabilístico na norma contabilística e de relato financeiro (NCRF) n.º 18 - Inventários, no parágrafo 11 da norma contabilística e de relato financeira para pequenas entidades (NCRF-PE) e no parágrafo 11 da norma contabilística para microentidades (NC-ME).
São considerados como inventários, todos os ativos adquiridos ou produzidos destinados a venda ou a inclusão na produção (ou na execução de prestação de serviços), no âmbito da atividade ordinária da entidade 8, parágrafo 11.1 da NC-ME).
De acordo com o parágrafo 11.3 da NC-ME, os inventários são mensurados pelo custo (de aquisição ou de produção) ou pelo valor realizável líquido, dos dois o mais baixo.
Os parágrafos 11.4 a 11.6 tratam do custo dos inventários, mencionando que este deve incluir os custos de compra, custos de conversão e outros custos incorridos para colocar os inventários no seu local e condições atuais.
Sobre os custos de compra, o parágrafo 11.5 indica que estes incluem o preço de compra, direitos de importação e outros impostos (que não sejam os subsequentemente recuperáveis das entidades fiscais pela entidade) e custos de transporte, manuseamento e outros custos diretamente atribuíveis à aquisição de bens acabados, de materiais e de serviços. Devem deduzir-se ao custo de compra descontos de natureza comercial e abatimentos.
No caso concreto, a principal questão está relacionada com o momento de reconhecimento dos inventários.
Em termos contabilísticos, os bens adquiridos apenas podem ser reconhecidos como ativos no balanço da empresa, quando satisfaçam a definição e os critérios de reconhecimento como tal.
De acordo com a estrutura concetual do SNC apenas se considera um ativo quando exista o controlo dos bens, em resultado dessa aquisição, para a qual se espera que se obtenham benefícios económicos com a sua utilização ou venda. Esse ativo apenas pode ser reconhecido quando se estime que se obtenham os referidos benefícios económicos e o seu custo seja fiavelmente mensurado.
O momento do reconhecimento da compra de inventários depende principalmente dos termos acordados com o fornecedor para as condições de compra, os designados incoterms, que devem constar dos documentos de aquisição dos bens.
Assim, do mesmo modo só quando os bens forem colocados à disposição da empresa adquirente se deve proceder ao respetivo reconhecimento do inventário pelo seu custo de aquisição, incluindo o preço da aquisição dos bens e todas as despesas necessárias para a compra, incluindo impostos não recuperáveis e custos de importação.
Tal como acima referido, em termos contabilísticos, os bens em causa apenas podem ser reconhecidos como ativos no balanço da empresa quando satisfaçam a definição e os critérios de reconhecimento como tal.
De acordo com a estrutura concetual do SNC, apenas se considera um ativo quando exista o controlo dos bens, em resultado dessa aquisição, para a qual se espera que se obtenham benefícios económicos com a sua utilização ou venda. Esse ativo apenas pode ser reconhecido quando se estime que se obtenham os referidos benefícios económicos e o seu custo seja fiavelmente mensurado.
Só quando os bens forem colocados à disposição da empresa se deve proceder ao respetivo reconhecimento do inventário pelo seu custo de aquisição, incluindo o preço de aquisição dos bens e todas as despesas necessárias para a compra, incluindo impostos não recuperáveis e custos de importação.
O momento dessa colocação dos bens à disposição da empresa adquirente, e, portanto, do reconhecimento da compra de inventários, depende principalmente dos termos acordados com o fornecedor para as condições de compra, os designados incoterms, que devem constar dos documentos de aquisição dos bens.

Exemplo

No caso de bens importados de país terceiro, por via marítima, se as condições forem DES - porto de Lisboa, como a responsabilidade dos bens passa para o adquirente na chegada dos bens ao porto de Lisboa, é nesse momento que deve ser reconhecido o ativo (compras de inventários) e o passivo (dívida ao fornecedor).
Se a compra é FOB - porto do país terceiro, então a data de expedição e de faturação é relevante para o reconhecimento do ativo (compras de inventários) e o passivo (dívida ao fornecedor), pois a sua colocação à disposição acontece no momento da carga dos bens no porto de origem.
Com a receção da fatura em data anterior à receção efetiva dos bens adquiridos, como sucede normalmente nas importações, esta deve ser contabilizada a partir do momento em que os bens sejam colocados à disposição do adquirente, atendendo às referidas condições de compra, mesmo que esses bens ainda não tenham efetivamente sido rececionados pelo adquirente (inventários em trânsito).
Nestas situações de inventários em trânsito, com a colocação dos bens à disposição sem que os mesmos tenham sido efetivamente rececionados, pode ser criada uma subconta na conta de compras para os inventários em trânsito. Em simultâneo, como a fatura ainda não foi objeto de conferência com os bens a receber, a dívida a pagar ao fornecedor pode ser registada na conta 225 - Fornecedores - Faturas em receção e conferência.
Os registos contabilísticos serão:
Pelo registo da fatura da aquisição (em que os bens ainda não entraram no armazém):
D 31x - Compras - Inventários em trânsito
C 225 - Fornecedores - Faturas em receção e conferência, pelo custo de aquisição dos inventários (e respetivas contas de IVA autoliquidado e dedutível)
Este custo de aquisição dos inventários, para além do preço de aquisição dos bens, deve ainda incluir as despesas de importação, ainda que estimadas, quando os bens ainda não tenham sido despachados na alfândega, e não sejam conhecidas com rigor.
Com a receção e conferências dos inventários e da fatura:
D 31y - Compras - Inventários
C 31x - Compras - Inventários em trânsito, pelo custo de aquisição.
e
D 225 - Fornecedores - Faturas em receção e conferência. C 221 - Fornecedores c/c, pelo valor a pagar ao fornecedor.
No caso de os inventários continuarem em trânsito à data de balanço (31/12), o valor dessas compras pode ser transferido para a conta 325 - Mercadorias em trânsito, quer se esteja a utilizar o sistema de inventário permanente ou intermitente.
Tal como decorre do explicado acima, não há que efetuar qualquer registo contabilístico pela mera receção da fatura.
Apenas quando os bens sejam colocados à disposição do adquirente, por exemplo, no momento do embarque dos bens no porto do país terceiro, se as condições comerciais acordadas forem FOB - porto do país terceiro, deve a empresa proceder ao respetivo reconhecimento dos bens no inventário.
Os inventários em trânsito ou em posse de terceiros, tendo sido reconhecidos nos termos da NCRF 18, devem também ser comunicadas à AT nos termos do artigo 3.º-A do Decreto-Lei n.º 198/2012, de 24 de agosto, não existindo qualquer dispensa para esses casos.
No caso em apreço, se a entidade aplicar a norma das microentidades, não está obrigada a adotar o sistema de inventários permanente, pelo que, entendemos que poderá efetuar o registo da fatura após a receção dos bens.