A questão colocada refere-se ao tratamento contabilístico e fiscal dum contrato de consumo exclusivo de uma marca de um determinado produto.

Após análise do contrato anexo à questão, somos da opinião de que se trata de um contrato de exclusividade, com duração de cinco anos, entre o fornecedor de gás e o seu cliente IPSS, onde mediante o cumprimento de determinada condição por parte do cliente (consumo anual de 90 toneladas de GPL) o fornecedor executa determinada obra "trabalhos de ampliação e certificação da instalação para ligação de um secador de roupa de 24 kg, no valor de 7.125 euros”.

Os contratos de exclusividade celebrados entre um fornecedor e o seu cliente podem adotar duas perspetivas diferenciadas relativamente à natureza da operação: (1) ou são contratos que tenham como único objetivo a utilização com exclusividade da marca de um produto a ser comercializado; (2) ou contratos de exclusividade, onde esteja subjacente uma obrigatoriedade de consumo de determinada quantidade do produto da marca com a atribuição descontos antecipados.

1 - Contrato que tenha como único objetivo a utilização com exclusividade da marca:

Os contratos de exclusividade, que determinarem a existência de uma quantia a entregar pelo fornecedor, com vista a garantir a comercialização exclusiva de uma determinada marca e melhoria das condições da atividade da empresa beneficiária, são considerados como uma contraprestação pela atividade a desenvolver, no âmbito do contrato de compra e venda de bens da referida marca, pelo cliente, devendo por isso ser considerados como rendimentos relacionados com o prazo do contrato.

Normalmente, este tipo de contratos estabelece a manutenção da exclusividade por mais de um período económico (ou seja, obrigatoriedade de consumo dos produtos da marca por mais do que um exercício).

Desta forma, o montante recebido pelo cliente deve ser reconhecido como rendimento, fora do conceito de rédito, ou seja, na conta 78, em cada período económico de duração do contrato, pela parte proporcional que lhe for corresponder, sendo relevado como rendimentos a reconhecer, na conta 282, a verba correspondente aos restantes períodos futuros de duração do contrato de exclusividade.

Os registos contabilísticos podem ser:

Na data da celebração do contrato de exclusividade:

- Débito da conta 278 - "Outros devedores e credores" por contrapartida a crédito da conta 282 - "Rendimentos a reconhecer", pelo valor do contrato de exclusividade.

No final de cada período de relato, pelo reconhecimento da parte do rendimento referente a cada período do contrato, de acordo com o pressuposto do regime do acréscimo:

- Débito da conta 282 - "Rendimentos a reconhecer" por contrapartida a crédito da conta 78x - "Outros rendimentos", pelo respetivo valor.

Na data de cada recebimento:

- Débito da conta 12 - "Depósitos à ordem" por contrapartida a crédito da conta 278 - "Outros devedores e credores", pelo valor recebido.

Em termos de IRC, o referido rendimento deve ser objeto de tributação no período em que reconhecido como rendimento para efeitos contabilísticos, conforme o artigo 17.º do Código do IRC.

Em termos de IVA, esta operação enquadra-se no âmbito do conceito residual de prestações de serviços previsto no artigo 4.º do Código do IVA (CIVA), sendo, portanto, objeto de tributação.

Para esse efeito, deve a empresa cliente emitir uma fatura e respetivo recibo de quitação referente a esse montante recebido, de acordo com os elementos previstos no n.º 5 do artigo 36.º do CIVA, procedendo à liquidação do correspondente IVA.

2 - Contratos de exclusividade, onde esteja subjacente uma obrigatoriedade de consumo mínimo de quantidades do produto da marca em questão com a atribuição descontos antecipados:

Estes contratos de exclusividade possuem, normalmente, cláusulas em que para além da exclusividade de consumo da marca em questão, também se obriga o cliente ao consumo de quantidades mínimas do produto em causa.

Desta forma, quando o contrato de exclusividade previr a entrega de uma determinada quantia pelo fornecedor, com vista a garantir a comercialização exclusiva de uma determinada marca e de um consumo mínimo, estes montantes podem assumir a natureza de descontos de quantidade antecipados atribuídos em função de aquisições futuras estimadas.

Em nossa opinião, a qualificação deste tipo de operações como descontos de quantidade antecipados, resulta da existência de uma conexão direta entre o valor atribuído e os consumos a verificar no futuro. O que distingue este tipo de desconto de quantidade é a sua mera antecipação, ou seja, ser concretizado antes dos fornecimentos, não deixando de se enquadrar como tal por essa razão de antecipação.

A própria Autoridade Tributária e Aduaneira, para efeitos de enquadramento em IVA, deste tipo de operações concretizadas por empresas distribuidoras de café, também considera estes montantes pagos como descontos de quantidade antecipados, conforme o entendimento disposto no Ofício Circulado n.º 17176, 3 de março de 2000, que seguidamente transcrevemos:

"Enquadramento de operações designadas por «desconto antecipado» levadas a efeito por empresas distribuidoras de café - Contrato de fornecimento (Entrega de equipamentos e material; Financiamento e desconto antecipado); cláusula acessória de exclusividade - As operações designadas por «desconto antecipado» encontram-se excluídas do valor tributável, porquanto são operações que se podem subsumir na alínea b) do n.º 6 do artigo 16.º do CIVA. São verdadeiros descontos de quantidade, embora concedidos «a priori»."

Os Serviços do IVA serviços defendem o entendimento que este tipo de pagamentos previstos nos contratos de exclusividade, constituem uma modalidade de desconto de quantidade, atribuído a priori, consistindo, portanto, numa redução do valor tributável da operação.

Consequentemente, os montantes atribuídos a título de desconto antecipado encontram-se excluídos do valor tributável da transmissão de bens, por força da alínea b) do n.º 6 do artigo 16.º do CIVA.

Em termos contabilísticos, os descontos obtidos em virtude da quantidade dos bens adquiridos, configurando a natureza de um desconto comercial, devem ser reconhecidos como redução ao custo de aquisição dos inventários, nos termos do parágrafo 11 da Norma Contabilística e de Relato Financeiro n.º 18 - "Inventários".

O registo contabilístico desta operação pode ser efetuado a crédito da conta 31.8 - "Descontos e abatimentos em compras".

Como este desconto antecipado dirá respeito a compras a realizar em vários períodos económicos futuros, o montante recebido deve ser reconhecimento como rendimento a reconhecer (neste caso redução de gasto) (conta 282), sendo reconhecido na conta 318, relativamente à proporção que corresponder a cada período, em função das compras de bens da marca efetuadas.

No caso concreto, os registos contabilísticos podem ser: Pela obtenção do desconto antecipado:

- Débito da conta 278 - "Outros devedores e credores" por contrapartida a crédito da conta 282 - "Rendimentos a reconhecer", neste caso é referente a uma redução de gastos, pelo total do desconto antecipado.

Nos períodos subsequentes:

Pelos descontos atribuídos às compras efetuadas no período:

- Débito da conta 282 - "Rendimentos a reconhecer" por contrapartida a crédito da conta 318 - "Descontos e abatimentos em compras", pela proporção do desconto imputado às compras efetuadas nesse período.

Na data do recebimento do desconto antecipado:

- Débito da conta 12 - "Depósitos à ordem" por contrapartida a crédito da conta 278 - "Outros devedores e credores", pelo valor recebido.

Esse desconto obtido e imputado ao período deve influenciar o custo dos inventários adquiridos nesse período, e consequentemente a quantia escriturada e o gasto de matérias consumidas desses inventários, sendo também relevante para efeitos fiscais, na determinação do lucro tributável de IRC.

No caso em concreto, face aos elementos disponibilizados, parece que a situação em concreto se enquadra no ponto 2 acima referido, atendendo a que existe a obrigatoriedade de efetuar um consumo mínimo do produto em causa.

No entanto, no caso em análise este desconto antecipado não se consubstancia em meios monetários, mas na execução de trabalhos de construção civil.

Assim, relativamente aos trabalhados de ampliação referidos no contrato, estes serão devidamente registados nas respetivas subcontas da conta 432 – Edifícios e outras construções, desde que, cumprindo a definição de ativo, se reúnam relativamente aos mesmos os critérios para o seu reconhecimento, constantes da NCRF 7 - Ativos Fixos Tangíveis, sendo a dívida relativa a esta aquisição registada na conta 2711 - Fornecedores de investimentos - contas gerais.

Tratando-se de uma aquisição de serviços de construção, mas onde o pagamento dos mesmos não é concretizado por uma contrapartida monetária e sim mediante a efetivação das condições do contrato que aportam à concessão do desconto, à medida que as mesmas se verificam, o valor correspondente será registado a débito da conta 2711 por contrapartida da conta 282 - Rendimentos a reconhecer.

Tal como acontece na primeira situação (atribuição do desconto em meios financeiros) em cada período será reconhecido o desconto atribuído, debitando a conta 282 - Rendimentos a reconhecer por contrapartida do crédito da conta 318 - Descontos e abatimentos em compras, pela proporção do desconto imputado às compras efetuadas nesse período.