Determinada sociedade possui um imóvel que adquiriu por 200 mil euros e vai vendê-lo por 400 mil euros. Pretende no prazo de dois anos reinvestir o valor que obteve, na aquisição de um outro imóvel no valor de 500 mil euros (reinveste a totalidade e ainda financia restante com capitais próprios sem recurso à banca).
Como é tratada contabilisticamente esta mais-valia fiscal e em termos de declaração modelo 22 como se preencherá no ano da venda e no ano de reinvestimento? Esta mais-valia é tributada? Se sim, em que moldes (se existe reinvestimento)?


Na situação em análise a questão colocada refere-se ao enquadramento contabilístico e fiscal da alienação de um imóvel onde se pretende reinvestir o valor da alienação.
Relativamente ao reinvestimento, em termos de IRC, referimos que, para se aplicar o regime de reinvestimento previsto no n.º 1 do artigo 48.º do CIRC há que cumprir determinados requisitos.
Esses requisitos são:
- O valor de realização obtido correspondente à totalidade das alienações dos ativos não correntes alienados deve ser aplicado na aquisição, produção ou construção de outros ativos não correntes, tendo que estar afetos à exploração da atividade do sujeito passivo;
- Apenas podem beneficiar do regime de reinvestimento ativos não correntes, classificados contabilisticamente como itens do ativo fixo tangível, ativo intangível e ativos biológicos de produção (sejam os ativos alienados ou os ativos para realizar o reinvestimento). As propriedades de investimento deixaram de constar do regime de reinvestimento do artigo 48.º do CIRC a partir de 01/01/2014;
- O reinvestimento dos valores de realização resultantes da alienação dos ativos não correntes pode ser efetuado no próprio de tributação em que se verificaram as alienações, no período anterior, ou até ao final dos dois períodos seguintes;
- Essa aplicação do valor da realização pode ser efetuada em bens adquiridos em estado de uso, para se poder beneficiar no regime de reinvestimento.
Como se constata, a alienação em imóveis, classificados como propriedades de investimento, não podem beneficiar do regime de reinvestimento previsto no artigo 48.º do CIRC.
O regime de reinvestimento também não pode ser aplicado em imóveis classificados como inventários. Ainda que a entidade em causa esteja a adotar a norma contabilística para microentidades (NC-ME) ou a norma contabilística e de relato financeiro para as pequenas entidades (NCRF-PE), tendo registado na contabilidade como itens do ativo fixo tangível os imóveis classificados como propriedade de investimento (nos termos explicados acima), esses imóveis (sejam pela alienação ou reinvestimento) não podem ser considerados para o âmbito do regime de reinvestimento do artigo 48.º do CIRC, tal como decorre do n.º 10 desse artigo.
A aplicação do benefício fiscal previsto no regime de reinvestimento do artigo 48.º do CIRC apenas é possível quando se tenha procedido à transmissão onerosa de itens classificados como ativos fixos tangíveis, ativos intangíveis e ativos biológicos de produção.
O referido regime de reinvestimento do artigo 48.º do CIRC nunca pode ser aplicado por entidades do setor imobiliário, que exerçam atividades de compra e venda de imóveis, para os imóveis destinados a revenda ou para aqueles destinados ao arrendamento.

Tratamento contabilístico

Em termos contabilísticos começamos por referir que, o tratamento contabilístico referente aos imóveis detidos pelas entidades pode variar tendo em conta o destino ou função na atividade. Estes diferentes tratamentos contabilísticos estão estreitamente ligados com o tipo de rendimento a reconhecer pela exploração desses imóveis.
No âmbito do SNC, há que atender às normas contabilísticas e de relato financeiro (NCRF) n.º 7 - Ativos fixos tangíveis, n.º 11 - Propriedades de investimento e n.º 18 - Inventários, que estabelecem o tratamento contabilísticos dos imóveis, dentro da atividade das entidades.
Há ainda que atender às notas de enquadramento do Código de Contas do SNC, que estabelecem as contas a utilizar conforme o tipo de ativo reconhecido pelas NCRF, não existindo, no entanto, uma relação direta entre estas contas e as rubricas dos modelos das demonstrações financeiras.
Os imóveis devem ser registados na conta 32 - Mercadorias, quando tenham sido adquiridos pela empresa e sejam destinados a serem vendidos no decurso da atividade normal da empresa, ou seja, durante o ciclo operacional, sendo essa atividade a compra para venda de imóveis.
Efetivamente, tratando-se de imóveis cujo destino é a venda no decurso da atividade corrente da entidade, estes têm a natureza de inventários (existências), conforme o parágrafo 6 da NCRF 18.
Este registo na conta 32 - Mercadorias deve manter-se se o destino do imóvel permanecer a sua venda pela atividade corrente da empresa, num futuro que se estima próximo.
Situação diferente é no caso dos imóveis terem sido adquiridos com o objetivo de se verificar uma valorização do capital investido e cujo destino seja a sua venda, sendo esta uma mera atividade de investimento da empresa, acessória à sua atividade corrente (que não é a compra e venda de imóveis), os imóveis devem ser registados na conta 42 - Propriedades de Investimento, no termos do parágrafo 5 da NCRF 11.
De acordo com o mesmo parágrafo 5 da NCRF 11, os imóveis destinados ao arrendamento, quer a empresa exerça a atividade de arrendamento de imóveis, ou não, e quer estejam arrendados, ou não, devem ser também registados na conta 42 - Propriedades de investimento.
De outra forma, os imóveis detidos pelas entidades devem ser registados na conta 43 - Ativos fixos tangíveis quando estejam ocupados pela própria entidade, e essa ocupação se destine ao seu uso no processo de produção, fornecimento bens/ou serviços ou para fins administrativos, de acordo com o parágrafo 6 da NCRF 7.
No âmbito do SNC, existe uma diferente separação na definição e classificação dos imóveis detidos pelas entidades, sendo definido que os imóveis ocupados pelas entidades devem ser considerados como ativos fixos tangíveis, e todos os outros, incluindo os imóveis para arrendamento, para rentabilização de capital, ou que estejam vagos ainda sem qualquer destino, devem ser considerados como propriedades para investimento, conforme os parágrafos 7 a 10 da NCRF 11.
Efetivamente, esta diferente separação preconizada no SNC está relacionada com a forma como cada tipo de imóvel irá gerar benefícios económicos para a entidade, e não tanto em relação à atividade desenvolvida pela entidade, exceto no caso de a entidade ter como atividade a compra e venda de imóveis.
As propriedades de investimento são detidas com o objetivo de gerar rendas ou ganhos na valorização do imóvel, sendo que esses benefícios económicos são completamente independentes da restante atividade da entidade e da utilização de outros ativos, estando apenas dependentes das condições de mercado.
Os imóveis utilizados como ativos fixos tangíveis não irão gerar benefícios económicos por si mesmo, sendo utilizados em conjunto com outros ativos, como máquinas e equipamentos, na produção e fornecimento ou para fins administrativos.
Os imóveis detidos para serem vendidos no âmbito da atividade ordinária (corrente), classificados como inventários, irão gerar benefícios económicos pela obtenção de rédito pela venda de bens, nos termos da NCRF 20.
No caso em concreto, não é referido qual a atividade exercida pela sociedade nem em que conta está classificado o imóvel agora alienado. Pelo que, a seguir apresentados o enquadramento para as diferentes situações.

Venda de inventários

No caso de a entidade ter reconhecido o imóvel como inventário, no momento da venda da produção acabada, para além do registo da venda na conta 711 - Mercadorias (pelo preço de venda). Neste momento, também deverá ser retirado os bens ativos da empresa e reconhecer o respetivo gasto das vendas, pelo débito da conta 61 - Custo das mercadorias vendidas e das matérias consumidas por contrapartida a crédito da conta 32 - Mercadorias, pelo custo de aquisição dos bens determinado de acordo com a fórmula de custeio utilizada pela empresa.
Alertamos ainda para possíveis correções fiscais a efetuar no quadro 07 da declaração modelo 22, pelas diferenças existentes entre o valor patrimonial tributário (VPT) e os valores de aquisição e venda dos imoveis.
O VPT definitivo dos imóveis determinado no momento da aquisição é relevante para a determinação de resultados tributáveis. No entanto, o Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC) não exige qualquer obrigação de se registar esse VPT na contabilidade, devendo essa informação apenas constar no dossiê fiscal.
Em termos contabilísticos, como referido anteriormente, tratando-se da aquisição de um imóvel para revenda no decurso da atividade corrente, este deve ser classificado como um inventário nos termos da NCRF 18 - Inventários. Os imóveis adquiridos devem ser reconhecidos pelo respetivo custo de aquisição, sejam classificados como inventário, ativo fixo tangível ou propriedade de investimento.
Nos termos do parágrafo 9 da NCRF 18, os inventários, incluindo imóveis para revenda, devem ser mensurados pelo custo ou valor realizável líquido, dos dois o mais baixo.
A NCRF 18 não prevê qualquer possibilidade para a valorização de um inventário para um valor acima do referido custo de aquisição ou de construção, incluindo para o valor patrimonial tributário.
Assim, a determinação do VPT pela Autoridade Tributária e Aduaneira para o imóvel não tem qualquer relevância para efeitos contabilísticos.
Todavia, esse VPT determinado acima do preço de aquisição previsto no contrato de compra e venda continua a ser relevante fiscalmente, para a determinação do resultado tributável no momento da venda do imóvel, devendo a respetiva notificação ser incluída no dossiê fiscal da empresa.
No momento da venda do imóvel, na determinação do respetivo resultado tributável, como regra, há que ter em consideração o VPT definitivo determinado nesse momento da aquisição do imóvel, quando este for superior ao valor de aquisição (previsto no contrato de compra e venda) nos termos da alínea b) do n.º 3 do artigo 64.º do Código do IRC.
A entidade deve ainda ter em consideração o VPT definitivo determinado no momento da venda, quando este seja superior ao valor do contrato de venda, conforme previsto na alínea a) do n.º 3 (e n.º 4) do artigo 64.º do CIRC, que refere: «O sujeito passivo adquirente adota o valor patrimonial tributário definitivo para a determinação de qualquer resultado tributável em IRC relativamente ao imóvel.»
Assim, se o valor do contrato de venda do imóvel for inferior ao valor patrimonial tributário definitivo determinado por essa venda, a entidade vendedora deve acrescer no campo 745 do quadro 07 da modelo 22, a diferença positiva entre esse VPT atribuído pelas finanças e o valor do contrato de venda.
Como regra, se o valor de aquisição do imóvel, contabilizado nos termos da NCRF 18 - Inventários, for inferior ao valor patrimonial tributário definitivo determinado no momento da aquisição desse imóvel agora vendido, a entidade, enquanto adquirente, deve deduzir no campo 772 do quadro 07 da declaração modelo 22, a diferença positiva entre esse VPT definitivo e o custo de aquisição do imóvel.
Esta correção do valor de aquisição para o VPT definitivo determinado na data de aquisição apenas se aplica caso o imóvel tenha sido adquirido a partir de 1 de janeiro de 2004.
Se o imóvel foi adquirido antes de 1 de janeiro de 2004, não existindo a determinação do valor patrimonial tributário para efeitos de IMI, o valor de aquisição para efeitos fiscais na determinação do resultado tributável em IRC por uma venda futura deve ser o valor da escritura de aquisição do imóvel (que serviu de base para cálculo de SISA), acrescido dos respetivos encargos, incluindo impostos não reembolsáveis (SISA, imposto do selo).
No caso do VPT definitivo determinado no momento da venda, ou no momento da aquisição, do imóvel for inferior ao valor de venda ou ao custo de aquisição, a entidade não deverá efetuar qualquer correção ao lucro tributável na modelo 22.
Assim, no momento da venda, os resultados obtidos podem ser:
Resultado contabilístico = Valor de venda - Custo do imóvel (incluindo valor de aquisição do terreno, despesas diretamente relacionadas com a aquisição).
Resultado Tributável = Valor de Venda (ou VPT se superior) - (valor de aquisição (ou VPT se superior) + Encargos com a aquisição).

Alienação de propriedades de investimento

Caso a entidade o imóvel esteja classificado como propriedade de investimento, a alienação do imóvel deve implicar o desreconhecimento da quantia escriturada desse imóvel, nos termos dos parágrafos 69 a 76 da norma contabilística e de relato financeiro (NCRF) n.º 11 - Propriedades de investimento.
De acordo com o parágrafo 69 da NCRF 11, as propriedades de investimento devem ser desreconhecidas, ou seja, retirados do balanço, sempre que as mesmas já não desempenhem qualquer função para a empresa e não sejam suscetíveis de proporcionar benefícios futuros, independentemente de estarem ou não totalmente depreciados, ou então, sejam alienadas.
As propriedades de investimento devem ser desreconhecidas pela respetiva quantia escriturada.
Efetivamente, de acordo com a NCRF 1 - Estrutura e conteúdo das demonstrações financeiras, o balanço no âmbito do SNC deve ser preparado e apresentado com base nas quantias recuperáveis ou liquidáveis dos vários itens ativos ou passivos.
Por definição, a quantia escriturada de um ativo deve ser a sua quantia recuperável no final do período, ou seja, é o respetivo custo líquido de quaisquer depreciações e/ou perdas por imparidade já reconhecidas nesse período, ou o justo valor à data da alienação, caso esteja mensurado pelo modelo do justo valor.
A alienação de uma propriedade de investimento deve originar um cálculo extracontabilístico, o apuramento da mais ou menos valia, sendo este cálculo resultado da diferença entre o valor de realização do ativo e o valor líquido contabilístico (quantia escriturada) do mesmo bem, conforme disposto no parágrafo 72 da NCRF 11.
O valor de realização é o montante da contraprestação recebida ou a receber do adquirente do imóvel.
Por sua vez, o valor líquido contabilístico (quantia escriturada) resulta da diferença entre o custo de aquisição do bem e o valor das respetivas depreciações e perdas por imparidade acumuladas, conforme definição prevista no parágrafo 5 da NCRF 11.
Assim, antes de efetuar a contabilização da alienação da propriedade de investimento, deve ser efetuado um cálculo extracontabilístico para determinar a existência de uma mais ou menos -valia. A fórmula de apurar essa mais-valia/menos-valia contabilística é:
MVc / mvc = VR - (Caq.(ou CCon) - DAc/PIac)
Em que:
MVc / mvc: Mais-valia contabilística/menos-valia contabilística
VR: Valor de realização
Caq: Valor de aquisição
DAc: Depreciações acumuladas contabilizadas
PIac: Perdas por imparidade acumuladas contabilizadas
Os registos contabilísticos referentes à alienação do imóvel podem ser:
Pela anulação das depreciações acumuladas e determinação da quantia escriturada:
- Débito da conta 428 - Propriedades de investimento - Depreciações acumuladas e/ou débito da conta 429 - Propriedades de investimento - Perdas por imparidade acumuladas; Por contrapartida a:
- Crédito da conta 422 - Propriedades de investimento - Edifícios e outras construções, pelo montante das depreciações e/ou perdas por imparidade acumuladas;
Seguido do registo: pelo desreconhecimento da propriedade de investimento, devido a alienação:
- Débito da conta a receber (conta 278x), pelo montante da contraprestação a receber, deduzido dos encargos relacionados com a alienação;
Por contrapartida a:
- Crédito da conta 421 - Propriedades de Investimento - Terreno e recursos naturais, pela quantia escriturada do terreno;
- Crédito da conta 422 - Propriedades de investimento - Edifícios e outras construções, pela quantia escriturada do edifício;
- Ou, Crédito da conta 7871 - Rendimentos e ganhos em investimentos não financeiros - Alienações, (no caso de existir uma mais-valia), pela diferença positiva (ganho) entre o valor de realização e a quantia escriturada.
Na alienação do imóvel, classificado como propriedade de investimento, deve ser determinada a mais ou menos-valia fiscal nos termos do artigo 46.º e seguintes do Código do IRC (CIRC).
A mais ou menos-valia fiscal é determinada pela diferença entre o valor de realização, líquido dos encargos que lhe sejam inerentes, e o valor de aquisição deduzido das perdas por imparidade, bem como das depreciações ou amortizações aceites fiscalmente, conforme previsto no n.º 2 do artigo 46.º do CIRC.
O valor de realização é dado pelo valor da contraprestação recebida ou receber do adquirente.
O valor de aquisição deduzido de perdas por imparidade e depreciações acumuladas aceites fiscalmente é determinado pelo custo de aquisição do imóvel, incluindo as despesas diretamente relacionados com a aquisição (por exemplo, despesas de conservatória), deduzido das depreciações aceites fiscalmente determinadas nos termos do DR 25/2009 e perdas por imparidade aceites fiscalmente nos termos do artigo 31.º-B do CIRC e ainda dos valores reconhecidos como gasto fiscal nos termos do artigo 45.º-A, sem prejuízo das quotas de depreciação mínimas fiscais.
Esse valor de aquisição deduzido das perdas por imparidade, bem como das depreciações ou amortizações aceites fiscalmente, para determinação da mais ou menos-valia fiscal, deve ser atualizado pelo coeficiente de desvalorização monetária, se tiverem decorrido pelo menos dois anos da data de aquisição até à data da alienação, conforme previsto no artigo 47.º do CIRC.
Os coeficientes de desvalorização da moeda são os previstos na Portaria a publicar anualmente pelo Ministro das Finanças. Para as alienações do período de 2020 foi publicada a Portaria n.º 220/2020, de 21 de setembro.
Consequentemente, e em obediência ao princípio da realização, pela alienação do imóvel, o valor que, nos termos do n.º 2 do artigo 46.º do CIRC, é relevante para efeitos do cálculo da mais ou menos valia fiscal é o custo efetivo de aquisição ou de produção deduzido das depreciações acumuladas calculadas sobre esse mesmo custo de aquisição/produção aceites em termos fiscais, não sendo, pois tidos em consideração os valores resultantes de qualquer mensuração para o justo valor.
Para os imóveis adquiridos a partir de 1 de janeiro de 2014, é possível efetuar uma dedução fiscal, em partes iguais, durante o período de vida útil que se deduz da quota mínima de depreciação que seria fiscalmente aceite caso esse ativo permanecesse reconhecido ao custo de aquisição, quando a propriedade de investimento esteja mensurada pelo modelo de justo, conforme o n.º 2 do artigo 45.º-A do CIRC.
Essa dedução fiscal deve ser diminuída ao valor de aquisição para efeitos da determinação da mais ou menos valia fiscal, quando a propriedade de investimento esteja mensurada pelo modelo do justo valor.
Tal como já referido, as propriedades de investimento não podem beneficiar do regime de reinvestimento previsto no artigo 48.º do CIRC.
Correções fiscais no quadro 07 da declaração modelo 22:
- Deduzir mais-valia contabilística no campo 767; ou acrescer menos-valia contabilística no campo 736;
- Acrescer mais-valia fiscal no campo 739 (por não poder existir possibilidade de utilização do regime de reinvestimento); ou deduzir menos-valia fiscal no campo 769.
Como se trata da transmissão onerosa de imóvel há ainda que atender aos procedimentos previstos no artigo 64.º do CIRC.
Até final de 2009, o Código do IRC (CIRC) no seu artigo 58.º-A, impunha o registo contabilístico dos imóveis adquiridos a partir de 2004 pelo seu valor patrimonial tributário, para que a empresa pudesse beneficiar desse valor no cálculo das reintegrações aceites fiscalmente e na determinação de resultado tributável numa venda futura.
A partir de 1 de janeiro de 2010, com a alteração do CIRC, pelo Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de julho, o artigo 64.º (anterior artigo 58.º-A) já não obriga a qualquer registo contabilístico dos imóveis pelo seu valor patrimonial tributário, atendendo a que estas alterações do CIRC visaram uma separação das regras fiscais às regras contabilísticas, tendo sempre em atenção as correções previstas.
Efetivamente, no preâmbulo do referido Decreto-Lei que alterou o IRC (parágrafo 16), o legislador destaca a preocupação de eliminar os constrangimentos sobre a contabilidade decorrentes da legislação fiscal, nomeadamente quanto à necessidade contabilização do valor patrimonial tributário dos imóveis, deixando de existir tal obrigação.
O VPT dos imóveis não deixa de ser relevante para a determinação de resultados tributáveis, mas o CIRC já não exige qualquer obrigação de se registar esse VPT na contabilidade, devendo essa informação apenas constar no dossier fiscal.
Se o imóvel tiver sido adquirido antes de 1 de janeiro de 2004, como não existia a determinação do valor patrimonial tributário para efeitos de IMI, o valor de aquisição do imóvel para efeitos fiscais na determinação do resultado tributável em IRC por uma venda futura deve ser o valor da escritura de aquisição do imóvel (que serviu de base para cálculo de SISA), acrescido dos respetivos encargos, incluindo impostos não reembolsáveis (SISA, imposto do selo).
Em relação ao valor da alienação, tratando-se de uma alienação de imóveis realizada após 2004, há que considerar o VPT definitivo determinado para esse imóvel se este for superior ao valor dessa operação.
Resultado tributável (RT) (art.º 64.º do CIRC), correções no quadro 07 da declaração modelo 22:
Valor de realização ou VPT se superior: se o VPT for superior - acrescer a respetiva diferença positiva entre o VPT da data de venda e o valor de realização (valor da escritura de venda) no campo 745 do quadro 07.
Valor de aquisição ou VPT se superior: se o imóvel que foi adquirido antes de 2004, não se pode proceder a qualquer correção do valor de aquisição, por não existir VPT determinado à data da aquisição. Para imóvel adquirido após 2004 - deduzir a diferença positiva entre o VPT da data de aquisição e o custo de aquisição no campo 772 do quadro 07.
Deve ainda proceder-se ao preenchimento do mapa das mais-valias e menos-valias - modelo 31.

Alienação de ativos fixos tangíveis

A norma contabilística e relato financeiro (NCRF) n.º 7 - Ativos fixos tangíveis prevê o tratamento contabilístico dos itens de ativo com substância física que permanecem mais de um período, que se destinem a ser utilizados na atividade operacional da entidade, e cujo objetivo não seja a venda ou consumo.
De acordo com o parágrafo 66 da NCRF n.º 7, os ativos fixos tangíveis deverão ser desreconhecidos, ou seja, retirados do balanço, sempre que os mesmos já não desempenhem qualquer função para a empresa ou não sejam suscetíveis de proporcionar benefícios futuros, independentemente de estarem ou não totalmente depreciados, ou então, sejam alienados.
Os itens do ativo fixo tangível deverão ser desreconhecidos pela respetiva quantia escriturada, conforme refere o mesmo parágrafo 66. Efetivamente, de acordo com a NCRF n.º 1 - Estrutura e conteúdo das demonstrações financeiras, o balanço no âmbito do SNC deverá ser preparado e apresentado com base nas quantias recuperáveis ou liquidáveis dos vários itens ativos ou passivos.
Por definição, a quantia escriturada de um ativo deverá ser a sua quantia recuperável no final do período, ou seja, será o respetivo custo líquido de quaisquer depreciações e/ou perdas por imparidade já reconhecidas nesse período.
Como exemplo de retiradas de ativos fixos tangíveis do balanço, existirão as alienações, abates por obsolescência ou sinistros.
A venda de um ativo fixo tangível deverá originar um cálculo extra contabilístico para apuramento da mais-valia ou menos-valia, sendo este cálculo resultado da diferença entre o valor de venda do ativo e o valor líquido contabilístico (quantia escriturada) do mesmo bem, conforme disposto no parágrafo 70 da NCRF n.º 7.
Por sua vez, o valor líquido contabilístico (quantia escriturada) resulta da diferença entre o custo de aquisição do bem e o valor das respetivas depreciações e perdas por imparidade acumuladas, conforme definição prevista no parágrafo 6 da NCRF n.º 7.
Assim, antes de efetuar a contabilização da alienação do ativo fixo tangível, deverá ser efetuado um cálculo extra contabilístico para determinar a existência de uma mais ou menos-valia. A fórmula de apurar essa mais-valia/menos-valia contabilística será:
MVc / mvc = VR - (Vaq.(ou Vreav) - DAc/PIac)
Em que:
MVc / mvc - Mais-valia contabilística/ menos-valia contabilística
VR - Valor de realização
Vaq - Valor de aquisição
Vreav - Valor de reavaliação
DAc - Depreciações acumuladas contabilizadas
PIac - Perdas por imparidade acumuladas contabilizadas
Em termos de registos contabilísticos, deverá efetuar:
Pela anulação das depreciações acumuladas e determinação da quantia escriturada:
- Débito da conta 438 - Ativos fixos tangíveis - Depreciações acumuladas e/ou débito da conta 439 - Ativos fixos tangíveis - Perdas por imparidade acumuladas;
Por contrapartida a:
- Crédito da conta 43x - Ativos fixos tangíveis, pelo montante das depreciações e/ou perdas por imparidade acumuladas
Seguido do registo:
Pelo desreconhecimento do ativo fixo tangível, devido a alienação:
- Débito da conta de meios financeiros líquidos (Conta 12) ou contas a receber (conta 278), pelo valor recebido ou a receber;
Por contrapartida a:
- Crédito da conta 43x - Ativos fixos tangíveis, pela quantia escriturada (valor líquido contabilístico);
- Ou, Crédito da conta 7871 - Rendimentos e ganhos em investimentos não financeiros - Alienações, pela diferença positiva (ganho) entre o valor de realização e a quantia escriturada
No âmbito do sistema de normalização contabilística, apenas deverá efetuar depreciações ao ativo fixo tangível até ao período imediatamente anterior ao da venda ou abate (ano anterior ou mês anterior, se estiver a utilizar o regime dos duodécimos das depreciações).
Em termos fiscais, na alienação do imóvel, classificado como ativo fixo tangível, deverá ser determinada a mais-valia ou menos-valia nos termos do artigo 46.º e seguintes do Código do IRC. Admitindo a existência de uma mais-valia, esta configura um rendimento tributável nos termos do disposto na alínea h) do n.º 1 do artigo 20.º do Código do IRC.
Nos termos previstos no n.º 1 do artigo 46.º do Código do IRC, consideram-se mais-valias ou menos-valias realizadas os ganhos obtidos ou as perdas sofridas, decorrentes da alienação onerosa de bens do ativo fixo tangível.
Tal como já foi referido no tratamento fiscal das propriedades de investimento, a mais-valia ou menos-valia resulta da diferença entre o valor de realização (valor da respetiva contraprestação recebida) e o valor de aquisição deduzido das perdas por imparidade e outras correções de valor previstas no artigo 28.º-A e 31.º-B, bem como das depreciações ou amortizações aceites fiscalmente, sem prejuízo da parte final do n.º 3 do artigo 31.º-A do Código do IRC, devidamente atualizado por aplicação do coeficiente de desvalorização monetária caso já tenham decorridos dois anos da aquisição.
No n.º 2 do artigo 46.º do Código do IRC consta que «(...) as mais-valias e as menos-valias são dadas pela diferença entre o valor de realização, líquido dos encargos que lhe sejam inerentes e o valor de aquisição, deduzido das depreciações e amortizações aceites fiscalmente, das perdas por imparidade e outras correções de valor previstas nos artigos 28.º-A, 31.º-B e ainda dos valores reconhecidos como gasto fiscal nos termos do artigo 45.º-A, sem prejuízo do disposto na parte final do n.º 3 do artigo 31.º-A (...).»
Pelo n.º 2 do artigo 46.º e artigo 47.º, ambos do Código do IRC a fórmula de cálculo das mais-valias ou menos-valias fiscais é a seguinte:
Mvf ou mvf = VR líquido - (Vaq - Pim - Daf - Vgf) x Coef
Sendo:
Mvf - Mais-valia fiscal
mvf - Menos-valia fiscal
VR líquido - Valor de realização, líquido dos encargos que lhe sejam inerentes
Vaq - Valor de aquisição ou valor de reavaliação
Pim - Perdas de imparidade (aceites fiscalmente)
Daf - Depreciações ou amortizações (acumuladas) aceites fiscalmente
Vgf - Valores reconhecidos como gasto fiscal nos termos do artigo 45.º-A do Código do IRC
Coef - Coeficiente de desvalorização da moeda (Portaria do Ministro das Finanças)
A componente deste cálculo designada de Vgf - Valores reconhecidos como gasto fiscal nos termos do artigo 45.º-A do Código do IRC, só tem relevância no cálculo da mais-valia ou menos valia, relativamente às operações sobre ativos intangíveis, propriedades de investimento e ativos biológicos de produção (nas condições referidas neste preceito) adquiridos em períodos de tributação que se iniciem em, ou após, 1 de janeiro de 2014.
Pelo n.º 1 do artigo 48.º do Código do IRC, a diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias pode ser considerada em apenas 50 por cento para efeitos de determinação do lucro tributável desde que haja reinvestimento do valor de realização da totalidade dos ativos.
O artigo 64.º do Código do IRC estabelece que na determinação do resultado tributável de operações que envolvam direitos reais sobre bens imóveis, quer alienantes, quer adquirentes, devem considerar o valor patrimonial tributário quando este seja superior ao praticado.
Assim, determinado sujeito passivo perante a alienação de imóvel que adquiriu por valor inferior ao valor patrimonial tributário atribuído à data da aquisição (quando esta ocorreu após 1 de janeiro de 2004), para efeitos fiscais, irá considerar este último como valor de aquisição. Pelo que, no preenchimento da declaração periódica de rendimentos modelo 22, deverá deduzir a diferença entre os valores referidos (valor patrimonial tributário à data da aquisição e valor de aquisição) no campo 772 do quadro 07.
De igual modo, se o valor patrimonial tributário à data da alienação for superior ao valor efetivamente praticado na transmissão, tal diferença será acrescida no campo 745 do quadro 07 da declaração periódica de rendimentos modelo 22.
No fundo a diferença entre a mais-valia ou menos-valia contabilística e a mais-valia ou menos-valia fiscal, em termos de qualificação propriamente dita, apenas reside na aplicação dos coeficientes de desvalorização monetária, pois, as correções por aplicação do valor patrimonial tributário são autonomizadas em termos de preenchimento da modelo 22.
Tal procedimento é meramente fiscal, pelo que não há lugar a qualquer registo contabilístico do valor patrimonial tributário atribuído, nem na aquisição, nem na alienação (atualmente o artigo 64.º do Código do IRC, já não obriga ao reconhecimento contabilístico do valor patrimonial tributário atribuído, tal informação apenas deve constar no dossier fiscal).
Campos relevantes do quadro 07 da modelo 22:
- Correção das mais-valias contabilísticas (a deduzir): campo 767
- Correção das menos-valias contabilísticas (a acrescer): campo 736
- Diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias fiscais sem intenção de reinvestimento (a acrescer): campo 739, ou campo 740 se existir intenção de reinvestimento
- Diferença negativa entre as mais-valias e as menos-valias fiscais (a deduzir): campo 769
- Diferença positiva entre o valor patrimonial tributário definitivo do imóvel e o valor constante do contrato (a acrescer): campo 745
- Correção pelo adquirente do imóvel quando adota o valor patrimonial tributário definitivo para a determinação do resultado tributável na respetiva transmissão (a deduzir): campo 772.