A questão colocada refere-se ao tratamento fiscal de uma operação de remodelação de um imóvel, com constituição de frações autónomas, e proceder à respetiva alienação. O imóvel em causa é detido em compropriedade por duas pessoas singulares.

As sociedades irregulares, como o próprio nome indica, são entidades coletivas em que, na sua constituição, não foram observados os requisitos legais exigíveis, nomeadamente, escritura pública ou registo definitivo do contrato de sociedade na Conservatória de Registo Comercial.

Na legislação comercial, nomeadamente no Código das Sociedades Comerciais (CSC) e no Código do Registo Comercial (CRC), estão elencadas um conjunto de fases que devem obedecer para a criação da pessoa coletiva de natureza comercial, das quais se destaca:

- Celebração do contrato de sociedade (cf. n.º 1 do artigo 7.º do CSC);

- Registo do contrato na Conservatória do Registo Comercial [cf. alínea a) do n.º 1 do artigo 3.º do CRC].

O processo constitutivo apenas se pode considerar concluído no momento em que se efetuar o registo definitivo do contrato de sociedade, a partir do qual, nos termos do artigo 5.º do CSC, as sociedades passam a gozar de personalidade jurídica.

O surgimento da personalidade jurídica traduz a existência de um centro autónomo de direitos e obrigações próprio da sociedade, inconfundível com aqueles que se prendem com a esfera jurídica inerente aos sócios, enquanto pessoas singulares.

É pelo não cumprimento de uma das referidas formalidades que virá a nascer a designação de sociedades irregulares.

Em suma, por sociedades irregulares deve entender-se aquelas cuja constituição não cumpriu os requisitos exigidos imperativamente pela lei.

Não se pode, pois, relacionar as sociedades irregulares com os diferentes tipos de sociedades que o CSC prevê no n.º 2 do artigo 1.º, ou seja, sociedades em nome coletivo, por quotas, anónimas, em comandita simples e em comandita por ações.

Estes são os únicos tipos de sociedades comerciais que o direito vigente reconhece, sendo as sociedades irregulares "projetos inacabados" de um ou outro destes tipos de entidades previstas no CSC.

De referir que as sociedades irregulares têm um tratamento legal específico, previsto no CSC, que é algo penalizador para os respetivos sócios, conforme explicado de seguida.

O CSC prevê um regime aplicável às sociedades irregulares, configurando dentro destas, diferentes enquadramentos, consoante o tipo de não cumprimento das formalidades verificadas:

1- Sociedade aparente: mais do que inexistência jurídica, encontra-se neste caso, uma inexistência de facto; os sócios têm por único intuito o de criar uma ficção, uma imagem simulada de sociedade, para dela poderem obter eventuais vantagens.

Desta aparência, tratada no n.º 1 do artigo 36.º do CSC, resulta o regime mais oneroso de responsabilidade para os sócios, na medida em que estes responderão solidária e ilimitadamente pelas dívidas contraídas em nome ou por causa do ente simulado.

2- Falta de celebração de escritura: é a hipótese prevista no n.º 2 do artigo 36.º do CSC, nela se enquadrando as situações em que existe já o exercício de uma atividade económica em comum, apesar dos sócios terem descurado a celebração de escritura do contrato de sociedade. Têm aqui enquadramento os casos em que o contrato de sociedade apenas existe por mero escrito particular.

Ao nível de enquadramento legal optou-se por fazer aplicar o regime previsto para as sociedades civis, que consiste na possibilidade dos terceiros salvaguardarem os seus créditos, respondendo os sócios pessoal e solidária, embora subsidiariamente, perante a sociedade.

3- Falta de registo: embora não se atribua ainda à sociedade personalidade jurídica própria, já existe nesta fase um contrato de sociedade, previamente celebrado.

No que concerne às relações entre os sócios, são de aplicar as regras estabelecidas no contrato e no próprio CSC, nos termos do artigo 37.º do referido diploma.

O mesmo preceito indica ainda que, enquanto o contrato não estiver registado, não se podem alienar as participações sociais, nem modificar o contrato, exceto se ocorrer o consentimento unânime dos sócios.

No que respeita às relações com terceiros, dada a inexistência jurídica da sociedade (visto a personalidade jurídica apenas se adquirir com o registo), ficam obrigados perante os terceiros:

- Os sócios que representem a sociedade em negócios em nome desta, ilimitada e solidariamente;

- Os sócios que autorizem esses negócios, de igual modo;

- Os sócios que não se encontrem compreendidos nas hipóteses anteriores, até às importâncias das entradas a que se obrigaram, acrescidas dos montantes recebidos a título de lucros ou de distribuição de reservas.

Por outro lado, enquanto não existir um contrato de sociedade registado na conservatória, considera-se que esse contrato é nulo, podendo-se proceder à liquidação da sociedade.

No entanto, apesar da nulidade do contrato de sociedade, todos os negócios efetuados em nome da sociedade não são afetados por esta declaração de nulidade do contrato de sociedade, exceto nos casos em esta nulidade provenha de simulações ou atos ilícitos. 

A nulidade do contrato de sociedade também não permite que os sócios se eximam das suas responsabilidades pessoais e solidárias perante terceiros em atos efetuados em nome da sociedade.

Em resumo, não existe qualquer vantagem para o exercício de uma atividade através de uma sociedade irregular, pelo contrário, ficam os sócios muito mais expostos a responsabilidades assumidas em nome da sociedade, e fica a sociedade sempre com a possibilidade de vir a ser obrigada a proceder à liquidação da mesma.

Do ponto de vista fiscal, este tipo de entidades (sociedades irregulares) enquadra-se como um sujeito passivo de IRC, em conformidade com o disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 2.º do Código do IRC (CIRC).

Estas sociedades irregulares ficam sujeitas ao cumprimento das obrigações mencionadas no CIRC, com as necessárias adaptações, nomeadamente, no que respeita à obrigação de entregar uma declaração de inscrição (início de atividade) e às obrigações contabilísticas previstas no artigo 123.º.

Para tal, a sociedade irregular deve obter um número de identificação fiscal (iniciado por 90x/91x), a ser atribuído pelo Registo Nacional de Pessoas Coletivas, conforme previsto no Manual de Operações de Início de Atividade da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT).

Assim, à sociedade irregular são aplicáveis os mesmos normativos, quer em termos contabilísticos quer em termos fiscais, que à sociedade regularmente constituída, que já tenha cumprido com os formalismos necessários à sua constituição.

Mais uma vez, também em termos fiscais e de obrigações contabilísticas, não há qualquer vantagem em exercer a atividade através de uma sociedade irregular.

O entendimento da AT é que no caso de duas pessoas singulares adquirirem em compropriedade um imóvel, cujo objetivo seja o exercício de atividade comercial, através da exploração do imóvel, essa entidade deve ser entendida como uma pessoa coletiva, sujeito passivo de IRC, e não como dois sujeitos passivos da categoria B de IRS. O exemplo desta situação é a aquisição de um terreno com objetivo de efetuar construções de edifícios para serem vendidos ou a remodelação de um imóvel para efetuar a venda de frações.

Existe, no entanto, um entendimento diferente, no caso do imóvel, em compropriedade por duas pessoas singulares, apenas gerar rendimentos prediais (categoria F) ou de mais-valias (categoria G), sendo efetivamente esses rendimentos tributados em sede de IRS, de acordo com as regras das respetivas categorias F ou G. O exemplo desta situação é a obtenção de um imóvel, com o objetivo de venda no estado em que se encontra, sem a realização de atividade com o objetivo à potenciação de lucros.

No caso em concreto, como as duas pessoas singulares são detentoras de um imóvel, em compropriedade, com o propósito de efetuar a remodelação dos edifícios para venda, desenvolvendo esforços para maximizar o lucro nessa atividade, tal situação deve ser enquadrada como uma atividade exercida no âmbito de um pessoa coletiva, sujeito passivo de IRC.

Como conclusão, de referir que apesar da opção pelo exercício da atividade através de uma sociedade irregular, existem situações, como a constituição de uma sociedade comercial, que apresenta mais vantagens a nível jurídico e a nível organizativo.

Pressupondo que, em termos tributários este caso deve ser encarado como operações no âmbito de um sujeito passivo de IRC, a respetiva atividade deve ser tributada nos termos gerais do Código do IRC e como tal terá de dispor de contabilidade organizada como os demais sujeitos passivos de IRC, de acordo com o artigo 123.º do Código do IRC.

Os imóveis para venda têm o tratamento contabilístico preconizado na Norma Contabilística e de Relato Financeiro 18 - Inventários, devendo ser reconhecidos e mensurados como tal.

A realização de capital social em espécie encontra-se prevista no Código das Sociedades Comerciais, sendo obrigatório um parecer de um Revisor Oficial de Contas, ao abrigo do disposto no artigo 28.º do mesmo Código.

Contudo, a disciplina jurídica do Código das Sociedades Comerciais apenas se aplicam às sociedades legalmente constituídas, pelo que, não faz sentido, numa ótica jurídica, falar-se em realização de capital em dinheiro ou em espécie numa sociedade irregular.

A contabilização da afetação de imóveis a sociedades irregulares, uma vez que não existe a transmissão de propriedade, deve ter como contrapartida do ativo, neste caso, inventários, a conta 51 - Capital, mas não tem eficácia jurídica, porquanto a sociedade não se encontra legalmente constituída.

De acordo com a Norma Contabilística e de Relato Financeiro 18 - "Inventários", a mensuração de inventários deve incluir o custo dos inventários incluir todos os custos de compra, custos de conversão e outros custos incorridos para colocar os inventários no seu local e na sua condição atuais, nos termos do parágrafo 10 dessa norma.

Os custos de compra de inventários incluem o preço de compra, direitos de importação e outros impostos (que não sejam os subsequentemente recuperáveis das entidades fiscais pela entidade) e custos de transporte, manuseamento e outros custos diretamente atribuíveis à aquisição de bens acabados, de materiais e de serviços. Descontos comerciais, abatimentos e outros itens semelhantes deduzem-se na determinação dos custos de compra.

Ora, nesta operação particular da afetação de um imóvel de compropriedade dos sócios à sociedade irregular não há preço de compra, pelo que se pode adotar, para a correspondente mensuração, o custo de aquisição inicial, pressupondo que sejam operações simultâneas, ou quase.

Posteriormente, se houver intenção de completar o processo de constituição de uma sociedade comercial é obrigatório a emissão de parecer de um Revisor Oficial de Contas, para que a realização do Capital Social em espécie seja juridicamente válida. É o parecer do Revisor Oficial de Contas que avaliza o valor a dar à realização do capital social em espécie.

Em sede de Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis - IMT, uma Sociedade Irregular não é mais do que uma situação de contitularidade de um património para a realização de determinada atividade comercial ou seja, não existe um ente jurídico distinto dos sócios que o constituem.

Deste modo, por não existir transmissão do imóvel para a sociedade não há liquidação de IMT. O que existe é a afetação desse imóvel, património dos sócios em contitularidade, à sociedade irregular. Não há registo na Conservatória de Registo Predial, porquanto não existe legalmente uma transmissão de um imóvel.

Todos os rendimentos resultantes da atividade de uma sociedade irregular são tributados em sede de IRC, como as demais sociedades. Não existindo imputação de rendimentos ao IRS dos sócios, na lógica do regime de transparência fiscal.

A celebração da escritura pública de compra e venda do imóvel inicial tem de ser efetuada em nome de todos os sócios coproprietários, não existindo necessidade de realizar uma escritura de compra e venda para afetar esse imóvel à sociedade irregular, porque na realidade, o imóvel continua a ser propriedade dos sócios.

Numa ótica jurídica, os financiamentos e todas as dívidas da sociedade irregular (para além do ativos) são contabilizados na contabilidade da sociedade, mas existe sempre a responsabilidade solidária e ilimitada do património dos sócios pelo pagamento de todas as dívidas contraídas por uma sociedade irregular.

Com efeito, a falta de celebração de contrato de sociedade, situação prevista no n.º 2 do artigo 36.º do C.S.C., caso em que o contrato de sociedade apenas existe verbalmente ou por mero escrito particular, implica que os sócios respondem solidária e ilimitadamente pelas dívidas contraídas em nome ou por causa da sociedade irregular. Esta é uma das grandes desvantagens das sociedades irregulares.

No que concerne às relações entre os sócios, são de aplicar as regras estabelecidas no contrato e no próprio C.S.C., nos termos do artigo 37.º do C.S.C., exceto aquelas que pressuponham o registo definitivo do contrato.

Todos os gastos inerentes à atividade comercial prosseguida pela sociedade irregular são dedutíveis à luz do artigo 23.º do Código do IRC.

Em termos de IRS, na esfera dos sócios, a afetação do imóvel à sociedade irregular também não implica a determinação de qualquer mais ou menos valia (categoria G de IRS) por não existir qualquer transmissão do direito de propriedade do imóvel. Os rendimentos a obter pela venda do imóvel, quando completada a construção, são tributados em IRC.