Determinado sujeito passivo iniciou a atividade (compra e venda de imóveis e construção de edifícios) como empresário em nome individual em janeiro de 2022 mas já tinha no seu património uma lista de imóveis que pretende agora afetar à atividade. Quais os procedimentos que deve efetuar para o fazer de forma correta, quer em termos contabilísticos quer em termos fiscais?


A questão colocada diz respeito ao tratamento fiscal e contabilístico referente à afetação de imóveis da esfera privada de um particular à sua atividade empresarial que se prende com «atividade de compra e venda de imóveis e construção de edifícios.» Refere que iniciou atividade em 2022.
Efetivamente, sendo a atividade exercida em determinado imóvel, ele deverá ser afeto à atividade empresarial, inclusive porque tal operação terá consequências ao nível fiscal. Igualmente, quando o imóvel deixa de ser utilizado na atividade empresarial e passa a ser utilizado na esfera privada, o imóvel deverá ser afeto à esfera privada.
A informação desta afetação à Autoridade Tributária e Aduaneira será realizada aquando da entrega da declaração modelo 3, no respetivo anexo. Esta informação deve ser comunicada à Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) no ano em ocorreu a afetação do imóvel à atividade, bem como no ano em que ocorrer a desafetação (restituição à esfera particular).
A Lei n.º 75-B/2020, de 31 de dezembro (lei do Orçamento do Estado 2021), introduziu alterações significativas ao regime de tributação das mais-valias relativas a imóveis afetos a uma atividade empresarial quando sejam restituídos ao património particular do sujeito passivo ou alienadas.
Depois de sucessivas alterações, em 2021 é eliminado o apuramento da eventual mais-valia "ficcionada" no momento do regresso do imóvel à esfera pessoal do sujeito passivo quando o mesmo havia sido afeto à atividade, estabelecendo-se como regra que apenas haverá lugar a tributação no momento da alienação do bem a terceiros.
Deste modo, e em relação às diversas possibilidades existentes de transferência de imóvel, após a entrada em vigor da Lei do Orçamento de Estado de 2021, o enquadramento fiscal no que respeita à afetação (e desafetação) à atividade empresarial, um imóvel adquirido na esfera pessoal, realçamos o seguinte:
- Transferência de um imóvel do património pessoal para uma atividade empresarial
Deixam de se considerar rendimentos da categoria G, as mais-valias apuradas na transferência de um imóvel do património pessoal para uma atividade empresarial, considerando-se apenas o rendimento obtido aquando da posterior alienação do imóvel no momento subsequente à restituição do imóvel à esfera particular, de acordo com o disposto na alínea i) do n.º 1 do artigo 10.º do Código de IRS.
Em relação a todos os outros bens com exceção dos imóveis, mantém-se o regime de diferimento da tributação como mais-valia na categoria G de IRS da transferência para a atividade empresarial ou profissional do sujeito passivo da categoria B de IRS [alínea b), n.º 3, do artigo 10.º do CIRS].
- Transferência de um imóvel afeto a atividade empresarial para o património pessoal
Neste novo regime, quando o imóvel tenha estado afeto a atividade empresarial/profissional e seja transferido para o património pessoal do empresário, sujeito passivo da categoria B de IRS enquadrado no regime de tributação da contabilidade organizada, os gastos fiscais relacionados com o imóvel que tenham sido deduzidos durante essa afetação com depreciações e perdas por imparidade, bem como os relacionados com empréstimos ou rendas de locação financeira, irão ser acrescidos, em partes iguais, à determinação do lucro tributável da categoria B desse ano da transferência e em cada um dos três anos seguintes (25 por cento cada ano).
No regime simplificado não se aplica esta disposição, pelo que será apenas apurada a mais ou menos-valia decorrente da alienação do imóvel (decorrente de uma alienação a um terceiro e não das operações de afetação e desafetação), conforme ponto seguinte.
- Venda de um imóvel que esteve afeto a atividade empresarial
De acordo com o disposto no n.º 16 do artigo 10.º do Código do IRS, ocorrendo a venda, na esfera pessoal, de imóvel que esteve afeto à atividade empresarial/profissional da categoria B de IRS, a mais-valia apurada é tributada de acordo com as regras da categoria B de IRS, sempre que a venda se efetive dentro do período de três anos imediatamente seguintes à transferência para o património pessoal do empresário.
No caso de afetação de imóveis do património particular do sujeito passivo à sua atividade empresarial e profissional, o valor de aquisição pelo qual esses imóveis são considerados na contabilidade da empresa corresponderá ao valor à data em que este foi adquirido pelo sujeito passivo de acordo com as regras previstas nos artigos 45.º ou 46.º, consoante o caso e não ao valor de mercado à data da afetação, conforme era anteriormente, conforme parte final do n.º 2 do artigo 29.º e artigo 47.º CIRS.
Estas regras, quando o enquadramento é no regime simplificado, têm algumas especificidades que se traduzem na consideração das quotas mínimas de depreciação e em não ser aplicável o coeficiente de correção monetária, nos termos do artigo 31.º, n.º 9, do CIRS.
Face ao disposto no n.º 3 do artigo 51.º do CIRS, as despesas com a valorização do imóvel realizadas durante o período em que imóvel esteve afeto à atividade, não são consideradas no cálculo da mais-valia apurada no âmbito do regime simplificado, nem o seriam se a mais-valia fosse enquadrada na categoria G (por terem decorridos mais de 3 anos após a desafetação).
Ao valor obtido é aplicável o coeficiente de 0,95 para determinação do rendimento líquido da categoria B de acordo com as regras do regime simplificado, nos termos da alínea d) do n.º 1 do artigo 31.º do CIRS.
Ocorrendo a venda após os três anos, o apuramento das mais-valias faz-se aplicando as regras da categoria G de IRS, contudo deixam de ser considerados no cálculo, os encargos suportados com a valorização dos imóveis durante o período em que os mesmos tenham estado afetos à atividade empresarial/profissional, conforme disposto no n.º 3.º do artigo 51.º CIRS.
Feito o enquadramento genérico referente à afetação e desafetação de imóveis da esfera particular à atividade empresarial e respondendo concretamente à questão colocada, para afetar o imóvel do património particular do sujeito passivo à sua atividade empresarial e profissional, o valor de aquisição considerado para efeitos fiscais, será o correspondente ao valor de aquisição inicial, nos termos do n.º 2 do artigo 29.º do CIRS, ou seja, «o valor de aquisição pelo qual esses bens são considerados corresponde ao valor de mercado à data da afetação, com exceção dos bens imóveis, em que o valor de aquisição corresponde ao valor do bem à data em que este foi adquirido pelo sujeito passivo, de acordo com as regras previstas nos artigos 45.º ou 46.º, consoante o caso.»
Os movimentos contabilísticos, tratando-se de bens a afetar ao ativo fixo tangível ou a inventários são:
43 - Ativos fixos tangíveis ou 32 - Mercadorias
A 51.3 - Capital - Conta particular
A este respeito aconselhamos ainda a consulta do manual, com o título «Mais-valias na afetação e desafetação de imóveis", disponível aqui.