Os incrementos patrimoniais constituem uma das categorias de rendimentos definidas no artigo 1º do Código do IRS, onde se incluem os ganhos gerados pela venda de imóveis pertencentes ao património particular do sujeito passivo do imposto.

De acordo com a definição do artigo 9º do Código do IRS, constituem incrementos patrimoniais, ou seja, rendimentos da categoria G, desde que não considerados rendimentos de outras categorias, as mais-valias, tal como definidas no artigo 10º do mesmo Código.

As mais-valias de imóveis resultam dos ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, provenham da alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis, assim como da afetação desses bens do património particular a atividade geradora de rendimentos empresariais e profissionais exercida em nome individual pelo seu proprietário - alínea a) do n.º 1 do artigo 10º do Código do IRS.

O ganho obtido na alienação resulta da seguinte fórmula: MV = VR - (VA x coef. + EV + DA), sendo

VR - valor de realização

VA - valor de aquisição

Coef. - Coeficiente de desvalorização monetária

EV - encargos com valorização

DA - despesas com a alienação e com a aquisição

Para efeitos de tributação, a mais-valia apurada pelos Serviços da Administração Tributária será reduzida em 50%, conforme estabelece o n.º 2 do artigo 43º do Código do IRS.

Tal rendimento concorre normalmente para englobamento, nos termos previstos no artigo 22º do Código do IRS, sendo tributado de acordo com as taxas previstas no artigo 68º do Código do IRS.

A norma de referência para efeitos de determinação do valor de aquisição a título oneroso de imóveis é o artigo 46º do Código do IRS. Como regra, o valor de aquisição de imóveis adquiridos a título oneroso é o que tiver servido de base à liquidação de IMT ou, não tendo havido lugar à liquidação deste imposto ou outro equivalente, aquele que lhe serviria de base (artigo 46º do Código do IRS).

No que respeita ao valor de realização deve atender-se ao disposto no artigo 44º no Código do IRS, designadamente ao disposto na alínea a) do n.º 1 e no n.º 2 que estabelecem, no caso de troca, se considera o valor dos bens recebidos em troca acrescido de quaisquer outras contrapartidas e a prevalência do valor patrimonial tributário quando este é superior ao praticado.

Relativamente às despesas e encargos a considerar devemos atender à recente redação do artigo 51º do Código do IRS:

"… Para a determinação das mais-valias sujeitas a imposto, ao valor de aquisição acrescem:

a) Os encargos com a valorização dos bens, comprovadamente realizados nos últimos 12 anos, e as despesas necessárias e efetivamente praticadas, inerentes à aquisição e alienação, bem como a indemnização comprovadamente paga pela renúncia onerosa a posições contratuais ou outros direitos inerentes a contratos relativos a esses bens, nas situações previstas na alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º…”

Não obstante o disposto, a mais-valia poderá ser integralmente afastada de tributação, caso o sujeito passivo proceda ao reinvestimento nas condições previstas no n.º (s) 5 a 7 do artigo 10º do Código do IRS.

A delimitação negativa, expressa no n.º (s) 5 a 7 do artigo 10º do Código do IRS, respeita aos ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados á habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, no caso de reinvestimento do produto da alienação em imóvel com o mesmo destino.

A exclusão de tributação destas mais-valias, prende-se com o reconhecimento da proteção devida à aquisição ou melhoramento de imóveis destinados a habitação própria e permanente do contribuinte ou do seu agregado familiar.

Pelo exposto a exclusão de tributação por força do reinvestimento apenas se aplica quando estamos perante mais-valia obtida com a alienação de habitação própria e permanente, cujo valor de realização é utilizado também em habitação própria e permanente.

Relativamente à exclusão da tributação dos ganhos obtidos com a transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente, foi dada nova estrutura ao n.º 5 do artigo 10.º com a Lei n.º 82º-E/2014, de 31 de dezembro. Ao mesmo tempo, foi simplificado o conteúdo do n.º 6, alterando-se também os limites temporais estabelecidos para que se possa aceder ao benefício da exclusão da tributação.

Assim, no caso de reinvestimento na aquisição de outro imóvel, o prazo máximo para a afetação do imóvel à habitação do adquirente ou do seu agregado familiar é alterado como segue:

- "Até 6 meses após o termo do prazo para a realização do reinvestimento” passa para "Até 12 meses após o reinvestimento”

Nos casos de reinvestimento que não seja concretizado na aquisição de outro imóvel, deixa de existir qualquer condição relacionada com o início da construção ou das obras a realizar (que era de 6 meses após o termo do prazo em que o reinvestimento devesse ser efetuado) e altera-se o prazo para o pedido de inscrição na matriz do imóvel ou das alterações deste, nos termos seguintes:

- "Até 24 meses sobre a data do início das obras” para "Até decorridos 48 meses desde a data da realização”

Ainda nos casos em que o reinvestimento não seja concretizado na aquisição de outro imóvel, mantém-se o prazo máximo para a afetação do imóvel à habitação do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, até ao fim do quinto ano seguinte ao da realização.

Para melhor compreensão, transcrevemos o disposto no n.º 5 do artigo 10º do Código do IRS:

"…5 - São excluídos da tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, desde que verificadas, cumulativamente, as seguintes condições:

a) O valor de realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel, seja reinvestido na aquisição da propriedade de outro imóvel, de terreno para construção de imóvel e ou respetiva construção, ou na ampliação ou melhoramento de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino situado em território português ou no território de outro Estado membro da União Europeia ou do Espaço Económico Europeu, desde que, neste último caso, exista intercâmbio de informações em matéria fiscal;

b) O reinvestimento previsto na alínea anterior seja efetuado entre os 24 meses anteriores e os 36 meses posteriores contados da data da realização;

c) O sujeito passivo manifeste a intenção de proceder ao reinvestimento, ainda que parcial, mencionando o respetivo montante na declaração de rendimentos respeitante ao ano da alienação;…”

Feito o enquadramento legal, verificamos que no caso exposto terá sido alienado um apartamento, tendo esta operação gerado uma mais-valia de € 15.000,00. Refere que liquidou empréstimo, elemento que pode ser importante para definir o valor a reinvestir, para essa análise precisaríamos de mais informação. Aquando da entrega da declaração de rendimentos modelo 3 manifestou a intenção de reinvestimento, pelo que não houve lugar a tributação da mais-valia.

Este sujeito passivo possui outro imóvel (moradia), que embora afeto à atividade de alojamento local é habitação do sujeito passivo enquanto a outra (nova habitação) está em fase de construção. Perante a possibilidade de venda desta moradia e considerando que a mais-valia é superior, questiona-nos sobre a possibilidade de manifestar reinvestimento também nesta venda. Entendemos que tal não é possível, pois o reinvestimento apenas poderá ocorrer para uma transação.

Apenas seria viável a manifestação de intenção de reinvestimento com a venda da moradia, se fosse substituída a declaração de rendimentos de 2017 e retirasse desta a intenção de reinvestimento. Contudo, lembramos que deve analisar as condições de reinvestimento anteriormente referidas. Reforçamos que a possibilidade de reinvestimento apenas ocorre quando o imóvel alienado e o novo imóvel adquirido são (foi e será) habitação própria e permanente do sujeito passivo e/ ou do seu agregado familiar.

Deve também analisar-se o facto de a moradia estar afeta à atividade de alojamento local, cenário que reparte a tributação da mais-valia obtida com a venda nas categorias B e G.

A exploração de estabelecimento de alojamento local corresponde ao exercício da atividade de prestação de serviços de alojamento, enquadrável, quando exercida por pessoa singular, no âmbito da categoria B.

Efetivamente sendo a atividade exercida em determinado imóvel, ele deverá ser afeto à atividade empresarial, inclusive porque tal operação terá consequências ao nível fiscal. A informação desta afetação à Autoridade Tributária será realizada aquando da entrega da modelo 3, no respetivo anexo. Por exemplo, estando o sujeito passivo enquadrado no regime simplificado de tributação, será no quadro 08 do anexo B.

Desconhecemos se no caso em análise a moradia sempre esteve afeta à atividade de alojamento local, ou se, durante um período pertenceu ao património particular e a afetação ocorreu posteriormente.

Pois, a operação de transferência de imóvel do património particular para o património empresarial, traduz-se na obtenção de uma mais-valia, conforme alínea a) do n.º 1 do artigo 10º do Código do IRS. Contudo a tributação desta mais-valia fica suspensa, nos termos do disposto na alínea b) do n.º 3 do artigo 10º do Código do IRS:

"… 3 - Os ganhos consideram-se obtidos no momento da prática dos atos previstos no n.º 1, sem prejuízo do disposto nas alíneas seguintes:

(…)

b) Nos casos de afetação de quaisquer bens do património particular a atividade empresarial e profissional exercida pelo seu proprietário, o ganho só se considera obtido no momento da ulterior alienação onerosa dos bens em causa ou da ocorrência de outro facto que determine o apuramento de resultados em condições análogas…”

Assim, só quando este imóvel, por exemplo, regresse ao património particular, ou quando seja vendido a terceiros, é que haverá lugar a tributação desta mais-valia.

Por sua vez, a mais-valia relacionada com o imóvel no âmbito da atividade empresarial é também suscetível de tributação, conforme alínea c) do n.º 2 do artigo 3º do Código do IRS.

O rendimento proveniente de uma eventual venda do imóvel em análise (que esteve afeto ao património particular e também ao património empresarial) ou regresso ao património particular do empresário, será objeto de tributação em duas categorias de rendimento: categoria B e categoria G.

Para efeitos de determinação do valor tributável para uma e outra categoria de rendimento, importa considerar as regras previstas nos números 2 e 3 do artigo 29º do Código do IRS:

"… 2 - No caso de afetação de quaisquer bens do património particular do sujeito passivo à sua atividade empresarial e profissional, o valor de aquisição pelo qual esses bens são considerados corresponde ao valor de mercado à data da afetação.

3 - No caso de transferência para o património particular do sujeito passivo de bens afetos à sua atividade empresarial e profissional, o valor dos bens corresponde ao valor de mercado dos mesmos à data da transferência…”

O valor de mercado à data da afetação deve ser considerado como valor de realização (categoria G) aquando da transferência do património particular para o património empresarial. Este valor será considerado valor de aquisição do imóvel afeto à atividade empresarial. Por sua vez, o valor de mercado do imóvel à data da transferência do património empresarial para o património particular será o valor de realização a considerar na categoria B.

Na prática, parece-nos prudente que seja utilizado o valor patrimonial tributário quando superior ao valor de mercado, até porque existe sempre a prevalência deste (quando superior ao praticado), por exemplo no caso de alienação. Não obstante, trata-se de um procedimento com alguma subjetividade, efetivamente.

No que se refere ao cálculo da mais-valia numa e noutra categoria de rendimentos importa considerar o disposto nas respetivas normas que as regulamentam.