A tributação das mais-valias obtidas na venda de um imóvel, cujo proprietário faleceu em 2021 e com escritura de venda em 2022, pode ser evitada com reinvestimento das mesmas na compra ou pagamento de um crédito habitação de habitação própria permanente?
Se existir a possibilidade de saber o valor de aquisição da habitação é este o montante que deve ser considerado ou será sempre o valor patrimonial tributário?


A questão refere-se a uma mais-valia obtida na venda de um imóvel da esfera pessoal do sujeito passivo. No caso concreto, admitimos que o imóvel será alienado na ótica de uma herança indivisa, uma vez que se refere a existência de um falecimento em 2021 e alienação em 2022.
O Código do IRS no artigo 10.º permite a exclusão da tributação dos ganhos resultantes da venda de habitação própria permanente nos seguintes termos:
«(...) 5 - São excluídos da tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, desde que verificadas, cumulativamente, as seguintes condições: [Redação dada pela Lei n.º 82-E/2014, de 31 de dezembro]
a) O valor de realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel, seja reinvestido na aquisição da propriedade de outro imóvel, de terreno para construção de imóvel e ou respetiva construção, ou na ampliação ou melhoramento de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino situado em território português ou no território de outro Estado membro da União Europeia ou do Espaço Económico Europeu, desde que, neste último caso, exista intercâmbio de informações em matéria fiscal; [Redação dada pela Lei n.º 82-E/2014, de 31 de dezembro]
b) O reinvestimento previsto na alínea anterior seja efetuado entre os 24 meses anteriores e os 36 meses posteriores contados da data da realização; [Redação dada pela Lei n.º 82-E/2014, de 31 de dezembro]
c) O sujeito passivo manifeste a intenção de proceder ao reinvestimento, ainda que parcial, mencionando o respetivo montante na declaração de rendimentos respeitante ao ano da alienação; [Redação dada pela Lei n.º 82-E/2014, de 31 de dezembro]
d) [Revogada pelo Decreto-Lei n.º 211/2005, de 7 de dezembro] (...).»
A exclusão da tributação das mais-valias obtidas com a alienação de habitação própria permanente do sujeito passivo, ou do seu agregado, prevista no n.º 5 do artigo 10.º do CIRS exige (entre outros requisitos) que o produto da venda (valor de realização abatido do valor remanescente do empréstimo, pago aquando da venda, caso exista) seja aplicado na aquisição de outra habitação própria permanente.
Aquilo que a norma prevê é que o «produto da venda» seja aplicado na aquisição da nova habitação. E este «produto da venda» corresponde (conforme refere a alínea a) do n.º 5) ao valor de realização obtido na venda do imóvel ao qual é deduzido o valor do empréstimo incorrido para a aquisição desse imóvel (se o houver) ainda em dívida à data da venda e que é pago nessa data.
E por reinvestimento entende-se a utilização efetiva dos montantes recebidos, pelo que, se houver empréstimo para a compra da nova habitação, ou na parte em que exista em empréstimo, não se considera existir reinvestimento.
Relativamente aos prazos a considerar, estes serão os referidos na própria norma, na alínea b) do n.º 5, e contam-se a partir da prática dos atos - compra e venda de imóvel:
«(...) b) O reinvestimento previsto na alínea anterior seja efetuado entre os 24 meses anteriores e os 36 meses posteriores contados da data da realização.»
Ocorrendo a venda da habitação antiga anteriormente à aquisição da nova, será necessário que o reinvestimento venha a ser feito nos 36 meses posteriores à venda da antiga, contando-se este prazo desde a data da venda da habitação antiga (em que há a transferência do direito de propriedade).
Ocorrendo a venda da habitação antiga posteriormente à aquisição da nova habitação, será necessário que a alienação acorra no período máximo de 24 meses posteriores à data da alienação.
Existem também condicionantes no n.º 6 do mesmo artigo 10.º, como por exemplo, tratando-se de reinvestimento na aquisição de outro imóvel, o adquirente o não afete à sua habitação ou do seu agregado familiar, até decorridos doze meses após o reinvestimento
Reforça-se que a exclusão de tributação por força do reinvestimento, que consta do n.º 5 do artigo 10.º do CIRS, apenas se aplica quando estamos perante mais-valia obtida com a alienação de habitação própria e permanente, cujo valor de realização é utilizado também em habitação própria e permanente, não abrangendo os imóveis da esfera pessoal usados para outro fim.
O artigo 10.º, n.º 7 do Código do IRS estabelece que os ganhos previstos no n.º 5 são igualmente excluídos de tributação, desde que verificadas, cumulativamente, as seguintes condições:
«a) O valor de realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel e, se aplicável, do reinvestimento previsto na alínea a) do n.º 5, seja utilizado para a aquisição de um ou mais de um dos produtos seguintes: [Redação dada pela Lei n.º 75-B/2020, de 31 de dezembro]
i) Contrato de seguro financeiro do ramo vida; [Redação dada pela Lei n.º 75-B/2020, de 31 de dezembro]
ii) Adesão individual a um fundo de pensões aberto; ou [Redação dada pela Lei n.º 75-B/2020, de 31 de dezembro]
iii) Contribuição para o regime público de capitalização; [Redação dada pela Lei n.º 75-B/2020, de 31 de dezembro]
b) O sujeito passivo ou o respetivo cônjuge ou unido de facto, na data da transmissão do imóvel, se encontre, comprovadamente, em situação de reforma ou tenha, pelo menos, 65 anos de idade; [Redação dada pela Lei n.º 75-B/2020, de 31 de dezembro]
c) A aquisição do contrato de seguro financeiro do ramo vida, a adesão individual a um fundo de pensões aberto ou a contribuição para o regime público de capitalização seja efetuada nos seis meses posteriores contados da data de realização; [Redação dada pela Lei n.º 75-B/2020, de 31 de dezembro]
d) Sendo o investimento realizado por aquisição de contrato de seguro financeiro do ramo vida ou da adesão individual a um fundo de pensões aberto, estes visem, exclusivamente, proporcionar ao adquirente ou ao respetivo cônjuge ou unido de facto uma prestação regular periódica durante um período igual ou superior a 10 anos, de montante máximo anual igual a 7,5% do valor investido; [Redação dada pela Lei n.º 75-B/2020, de 31 de dezembro]
e) O sujeito passivo manifeste a intenção de proceder ao reinvestimento, ainda que parcial, mencionando o respetivo montante na declaração de rendimentos respeitante ao ano da alienação. [Redação dada pela Lei n.º 71/2018, de 31 de dezembro].»
No caso de reinvestimento parcial do valor de realização e verificadas as condições estabelecidas nos números 6 e 8 do artigo 10.º do CIRS, os benefícios a que se referem os números 5 e 7 do artigo 10.º do CIRS, respeitam apenas à parte proporcional dos ganhos correspondentes ao valor reinvestido.
No caso concreto, pela questão exposta, pretende-se esclarecida a possibilidade de reinvestimento parcial do valor da realização da HPP, noutro imóvel com o mesmo destino.
Admitindo que a alienação ocorreu no âmbito de uma herança indivisa, referimos o processo 2362/2018, com despacho concordante da Diretora de Serviços, de 2018-08-16, que se reporta a uma «alienação onerosa de imóvel integrado em herança indivisa, mas afeto a sua habitação própria e permanente, solicita o requerente que lhe sejam prestados esclarecimentos quanto à viabilidade de, nos termos e para efeitos do estabelecido no artigo 10.º, número 5, do Código do IRS, poder aplicar, total ou parcialmente, na aquisição de um outro imóvel, o valor que na respetiva quota-parte lhe coube.»
É referido no ponto 2 desse processo que «assim sendo e desde que, à data da alienação, o imóvel reunisse, comprovadamente, os requisitos para ser considerado como constituindo a habitação própria e permanente do requerente, poderá o mesmo usufruir do benefício consignado no acima referido artigo 10.º, número 5, do Código do IRS, atentos os demais condicionalismos legalmente estabelecidos para o efeito, relativamente à quota-parte do imóvel que legalmente lhe cabia.»
Quanto aos valores para efeitos de apuramento da mais-valia, importa considerar o seguinte:
O valor de aquisição de imóveis adquiridos a título gratuito é aquele que tiver sido determinado para efeitos de Imposto de Selo sobre as transmissões gratuitas (n.º 1, artigo 45.º).
O valor de realização, em caso de venda, é dado pela contraprestação recebida do adquirente constante da escritura de compra e venda, ou o valor patrimonial tributário, quando superior ao primeiro [artigo 44.º, n.º 1, alínea f) e n.º 2].
No caso de um imóvel, pertença de vários herdeiros, estamos perante um regime de contitularidade (artigo 19.º do CIRS), pelo que no anexo G, será indicada a quota-parte (percentagem) que, na propriedade, pertence ao titular dos rendimentos.
Deste modo, pressupondo que, tendo sido herdado o imóvel (esta será sempre a data do óbito), cada um dos contitulares da herança, deverá fazer menção no anexo G da sua declaração modelo 3, do ano em que se concretiza a escritura de alienação (n.º 3 do artigo 10.º do CIRS), devendo o valor de realização, ser indicado pela percentagem da sua quota hereditária.
Cada um dos herdeiros, de acordo com o seu quinhão hereditário irá corresponder determinada percentagem do imóvel, pelo que o anexo G de cada um da declaração modelo 3 a apresentar pelo total dos herdeiros, relativa ao ano de alienação, deverá ter-se em consideração os seguintes fatores:
Data de realização = data da escritura de alienação
Valor de realização = quota-parte valor da venda ou o valor patrimonial tributário superior, quando superior ao primeiro [artigo 44.º, n.º 1, alínea f) e n.º 2].
Data de aquisição = corresponde à data da abertura da sucessão que coincide com a data do óbito do autor da herança
Valor de aquisição = Valor que tenha sido considerado para efeito de liquidação de imposto sobre imposto de selo sobre transmissões gratuitas, de cada um dos herdeiros [n.º 1, alíneas a) e b) do artigo 45.º do CIRS], também na percentagem do quinhão hereditário.