PT20372 - IRS - Momento de tributação de rendimentos (Modelo 10)
Determinado empresário em nome individual, com contabilidade organizada, em janeiro de 2017 emitiu uma fatura/recibo de serviços prestados em dezembro de 2016.
A sociedade, com contabilidade organizada, para quem emitiu a faturas/recibo, fez o pagamento em janeiro de 2017, altura em tomou conhecimento da mesma, e efetuou a retenção na fonte respetiva, que entregou ao Estado em fevereiro de 2017.
O emitente da fatura/recibo declarou este rendimento na declaração de IRS no ano de 2016 e liquidou IVA também em 2016 (dezembro). No entanto, nesta mesma declaração modelo 3 (do ano de 2016), não deduziu a retenção na fonte que lhe foi efetuada no pagamento em janeiro de 2017.
Em que ano é que, no modelo 10, a empresa destinatária daquela fatura/recibo deve incluir o rendimento pago e a retenção na fonte que efetuou? No modelo 10 do ano em que efetuou o pagamento e efetuou a retenção na fonte (2017) ou no ano de 2016 quando ainda não tinha conhecimento da fatura/recibo?
Em que ano é que o empresário em nome individual, na sua declaração modelo 3, deve deduzir a retenção na fonte que lhe foi efetuada? 2016 ou 2017?
Parecer técnico
Um sujeito passivo que exerça uma atividade empresarial ou profissional em nome individual deve ter presente que os documentos (faturas/ fatura-recibo) por si emitidos devem obedecer quer às disposições do Código do IVA (CIVA), quer do Código do IRS (CIRS).
Desde logo, tratando-se de um sujeito passivo enquadrado no regime normal de tributação para efeitos de IVA, importa acautelar as obrigações decorrentes deste Código.
Nos termos do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 29.º do CIVA, os sujeitos passivos são obrigados a emitir fatura por cada transmissão de bens ou prestação de serviços realizada.
Tais documentos devem, para ser considerados legais para efeitos de IVA, possuir todos os requisitos elencados no n.º 5 do artigo 36.º do CIVA, nomeadamente o disposto na alínea f) desta norma, a indicação da "… data em que os bens foram colocados à disposição do adquirente, em que os serviços foram realizados ou em que foram efetuados pagamentos anteriores à realização das operações, se essa data não coincidir com a da emissão da fatura...”.
O prazo para a emissão da fatura encontra-se no n.º 1 do artigo 36.º do CIVA, que estabelece, genericamente, como prazo limite o 5.º dia útil seguinte ao do momento em que o imposto é devido.
No caso de prestação de serviços, o imposto é devido no momento da sua realização, conforme resulta da alínea b) do n.º 1 do artigo 7.º do CIVA. Sendo exigível, de acordo com o n.º 1 do artigo 8.º do CIVA, ou no prazo limite de emissão da fatura, caso esta seja emitida fora de prazo, ou na data da sua emissão quando ocorre dentro do prazo limite.
O prazo para a emissão da fatura poderá não coincidir com a data da realização dos serviços, caso se verifique um recebimento adiantado por conta desse serviço ou transação, circunstância que nos remete para o momento do recebimento.
Por sua vez, para efeitos de Imposto sobre o Rendimento, importa atender ao disposto no n.º 6 do artigo 3.º do CIRS, que refere: "… os rendimentos referidos neste artigo ficam sujeitos a tributação desde o momento em que para efeitos de IVA seja obrigatória a emissão de fatura ou documento equivalente ou, não sendo obrigatória a sua emissão, desde o momento do pagamento ou colocação à disposição dos respetivos titulares, sem prejuízo da aplicação do disposto no artigo 18.º do Código do IRC, sempre que o rendimento seja determinado com base na contabilidade…”.
Deste modo, os sujeitos passivos pessoas singulares podem ser tributados pelo regime simplificado de tributação ou pelas regras da contabilidade. Estando enquadrados no regime simplificado de tributação, o rendimento será tributado de acordo com os prazos previstos para efeitos de IVA para emissão da fatura, ou, não lhe sendo aplicáveis as normas do IVA, no recebimento (regime de caixa). Estando enquadrado no regime de tributação com base nas regras da contabilidade deve observar-se o regime do acréscimo ou especialização económica (independentemente da exigibilidade prevista para efeitos de IVA).
Face ao exposto, a conjugação das normas para efeitos de IRS e para efeitos de IVA, considerar os seguintes cenários:
1 - Sujeito passivo, pessoa singular, tributado pelo regime simplificado de tributação e enquadrado para efeitos de IVA no regime normal: releva a data em que para efeitos de IVA é obrigatória a emissão de fatura.
Na prática conduz-nos ao momento em que se inicia a contagem do prazo para a emissão da fatura. Pelo que uma fatura emitida nos 5 dias úteis pode determinar que o rendimento seja incluído na Modelo 3 de um dado ano e o valor tributável + IVA na Declaração Periódica (DP) de IVA do ano seguinte. Como exemplo: Serviço prestado: dia 30/12/2016 e fatura emitida dia 05/01/2017, o rendimento é incluído na Modelo 3 de 2016 e na DP IVA 1.º trimestre /1.º mês de 2017
2 - Sujeito passivo, pessoa singular, tributado pelo regime simplificado de tributação e isento para efeitos de IVA (artigo 9.º do CIVA): releva a data do recebimento da quantia - regime de caixa.
3 - Sujeito passivo, pessoa singular, tributado pelo regime de tributação com base nas regras da contabilidade e enquadrado para efeitos de IVA no regime normal: Releva para efeitos de IVA o momento da emissão do documento, ou exigibilidade do imposto, e para efeitos de IRS a data a que o rendimento deve ser imputado de acordo com o regime do acréscimo.
4 - Sujeito passivo, pessoa singular, tributado pelo regime de tributação com base nas regras da contabilidade e isento para efeitos de IVA (artigo 9.º do CIVA): releva a data a que o rendimento deva ser imputado - especialização económica.
Na ótica da entidade adquirente dos serviços, quer para efeitos de retenção na fonte, quer para efeitos de preenchimento da modelo 10, releva sempre a data do pagamento ou da colocação à disposição da quantia. Sem prejuízo, naturalmente da imputação do gasto (em 2016) de acordo com a especialização económica.
No caso em apreço, pressupomos que o prestador de serviço emitiu uma fatura-recibo eletrónica, que além de cumprir a obrigação de faturação também dá quitação. Ou seja, há aqui um pressuposto que o valor faturado da prestação de serviços foi pago na data em que a citada fatura-recibo foi emitida que, no caso em apreço será em janeiro de 2017. Note-se que a modelo 10 de um dado ano (por exemplo, 2017) irá incluir os rendimentos da Categoria B que foram pagos ou colocados à disposição nesse ano (de 2017).
Sugerimos leitura da Informação Vinculativa, Despacho de 08-03-2012, Processo 993/12.
Por fim, a contabilidade no final do exercício de 2016 deve acolher a indicação de todos os serviços que foram prestados pelo empresário e quais é que foram liquidados, e quais não foram, mas a indicação dos serviços realizados e ainda não faturados pode ser comprovada com documento interno, e registado o valor na conta 2721 - Devedores por acréscimo de rendimentos.
A conta 2721 regista a débito por contrapartida da respetiva conta de rendimentos, o montante dos rendimentos atribuíveis ao período em curso, mas cujo recebimento ocorra em períodos subsequentes. O que se aplica a este caso pois, o serviço foi prestado ao cliente (em 2016), mas a faturação apenas será emitida no período subsequente (em 2017).
Quanto à dedução da retenção na fonte na Declaração Modelo 3 do empresário em nome individual, esta irá ocorrer em 2017 (Declaração Modelo 3 referente ao período de 2017) que foi o ano que se efetivou o respetivo pagamento da mesma.