IRS - neutralidade fiscal
PT28070 - março de 2024
Determinado sujeito passivo, que exerce a atividade de taxista como empresário em nome individual, quer constituir uma sociedade por quotas por causa do alvará.
Se se constituir uma sociedade unipessoal, a passagem do ativo fixo tangível, que basicamente se resume ao táxi, é não sujeito/isento de liquidação de IVA? Pretendendo constituir uma sociedade por quotas com a esposa, a transferência dos bens fica sujeita a IVA?
O alvará tem de estar registado na contabilidade como ativo fixo intangível? Se sim, como é que se valoriza o mesmo?
Parecer técnico
A primeira questão está relacionada com o enquadramento fiscal da transferência do património da atividade de um empresário em nome individual (ENI) para uma sociedade por quotas.
No caso em concreto, é-nos transmitido que o sujeito passivo que exerce a atividade enquanto ENI, pretende constituir uma sociedade. Para o efeito, é referido que pretende cessar a atividade de trabalhador independente e transferir o imobilizado e os ativos da atividade independente para a nova sociedade.
Começamos por dar nota que os aspetos legais sobre esta operação estão fora do âmbito deste consultório, pelo que, sugerimos a consulta de uma jurista ou advogado.
Em todo o caso, atendendo à situação em análise, iremos efetuar o enquadramento fiscal da operação.
Em termos fiscais, o artigo 38.º do Código do IRS (CIRS) consagra um regime de neutralidade fiscal aplicável às pessoas singulares que pretendam transmitir a título oneroso o seu património afeto a uma atividade empresarial e profissional para realização do capital subscrito em sociedade.
Permite-se, então, que não haja lugar a apuramento de qualquer resultado tributável por virtude da realização de capital social resultante da transmissão da totalidade do património afeto ao exercício, por uma pessoa singular, de uma daquelas atividades.
Para que este benefício fiscal, que se traduza num diferimento de tributação proveniente da transferência do património, se concretize, torna-se necessário que se observem as seguintes condições, impostas pelo n.º 1 do referido artigo 38.º do CIRS:
«a) A entidade para a qual é transmitido o património seja uma sociedade com sede e direção efetiva em território português ou, sendo residente noutro Estado membro da União Europeia ou do Espaço Económico Europeu, neste último caso desde que exista intercâmbio de informações em matéria fiscal, o património transmitido seja afeto a um estabelecimento estável situado em território português dessa mesma sociedade e concorra para a determinação do lucro tributável imputável a esse estabelecimento estável;
b) A pessoa singular transmitente fique a deter pelo menos 50 por cento do capital da sociedade e a atividade exercida por esta seja substancialmente idêntica à que era exercida a título individual;
c) Os elementos ativos e passivos objeto da transmissão sejam tidos em conta para efeitos desta com os mesmos valores por que estavam registados na contabilidade ou nos livros de escrita da pessoa singular, ou seja, os que resultam da aplicação das disposições do presente Código ou de reavaliações feitas ao abrigo de legislação de carácter fiscal;
d) As partes de capital recebidas em contrapartida da transmissão sejam valorizadas, para efeito de tributação dos ganhos ou perdas relativas à sua ulterior transmissão, pelo valor líquido correspondente aos elementos do ativo e do passivo transferidos, valorizados nos termos da alínea anterior;
e) A sociedade referida na alínea a) se comprometa, através de declaração, a respeitar o disposto no artigo 86.º do Código do IRC, a qual deve ser junta à declaração periódica de rendimentos da pessoa singular relativa ao exercício da transmissão.»
Nos termos do n.º 3 do artigo 38.º do CIRS, se o titular da quota ou das ações, recebidas em contrapartida do património individual, proceder à sua transmissão onerosa antes de decorridos cinco anos serão os ganhos resultantes da transmissão das partes de capital tributados como rendimentos empresariais ou profissionais, e considerados como rendimentos líquidos da categoria B.
Face ao exposto, o sujeito passivo não pode, durante aquele período, efetuar operações sobre as partes sociais que beneficiem de regimes de neutralidade, sob pena de, no momento da concretização destas, se considerarem realizados os ganhos.
Se as partes de capital forem transmitidas depois de decorrido aquele período os ganhos correspondentes serão tributados como mais-valias da alienação onerosa de partes sociais, nos termos da subalínea 2) da alínea b) do n.º 1 do artigo 10.º do CIRS e, portanto, tributados como rendimentos da categoria G.
Nos termos do disposto no artigo 86.º do CIRC, os bens transmitidos para a sociedade devem ser contabilizados pelos mesmos valores que tinham na contabilidade do sujeito passivo, devendo ainda ter-se em conta na determinação do lucro tributável da sociedade o seguinte:
«a) O apuramento dos resultados respeitantes aos bens que constituem o património transmitido é calculado como se não tivesse havido essa transmissão;
b) As depreciações ou amortizações sobre os elementos do ativo depreciáveis ou amortizáveis são efetuadas de acordo com o regime que vinha a ser seguido para efeito de determinação do lucro tributável da pessoa singular;
c) Os ajustamentos em inventários, as perdas por imparidade e as provisões que tiverem sido transferidos têm, para efeitos fiscais, o regime que lhes era aplicável para efeito de determinação do lucro tributável da pessoa singular.»
Os prejuízos fiscais relativos ao exercício pela pessoa singular de atividade empresarial e profissional, e ainda não deduzidos ao seu rendimento tributável até 1 de janeiro de 2023, podem ser deduzidos nos lucros tributáveis da nova sociedade nos termos do artigo 52.º do CIRC, com a redação dada pela Lei n.º 24-D/2022, de 30 de dezembro.
Assim, contempla o artigo 38.º do CIRS, a figura da «transformação» em sociedade, que consiste na transmissão da totalidade do património do empresário em nome individual para realização do capital social da nova sociedade, ou seja, este regime de neutralidade, consiste em transferir o ativo e passivo da atividade de IRS para uma sociedade por quotas a constituir.
Por outro lado, o valor de tal património deverá constar de certificação emitida por revisor oficial de contas (ROC) nos termos do disposto no artigo 28.º do Código das Sociedades Comerciais (CSC) por se tratar da realização do capital da nova sociedade por novas entradas em espécie. O ROC será a entidade habilitada para apurar o valor do património.
Para utilização deste regime de neutralidade fiscal deverão verificar-se algumas condições, entre elas a emissão de declaração pela nova sociedade constituída, em como esta se compromete ao cumprimento do disposto no artigo 86.º do CIRC, que deverá integrar o dossiê fiscal do empresário em nome individual. Esta declaração deverá ser adaptada a cada caso em concreto, de acordo com os itens objeto de transferência e nas condições que os mesmos possuem.
Caso o regime de neutralidade fiscal não se possa aplicar nomeadamente por a sociedade já estar constituída, a transferência dos bens deverá ser efetuada através da alienação do património havendo lugar à determinação de rendimentos tributáveis, tratando-se dos inventários e ao apuramento das mais ou menos-valias no caso do ativo/imobilizado.
Esta alienação deverá ser efetuada nos termos e condições que seriam normalmente utilizados numa situação normal de mercado com ausência de relações especiais, tendo em conta os bens em causa e a sua posição no mercado.
Para efeitos de tributação do IVA, a transferência do património do empresário em nome individual para uma sociedade (seja por transferência ao abrigo do regime de neutralidade fiscal ou, através da venda desse mesmo património) não é considerada uma transmissão, aplicando-se o disposto no n.º 4 do artigo 3.º do CIVA, desde que verificados os requisitos deste preceito.
Deste modo, não há lugar à obrigação de emissão de uma fatura por tal transferência do património.
Mas se não verificar as condições para aplicação da não sujeição prevista no n.º 4 do artigo 3.º do CIVA, nomeadamente se só for transmitida parte do património e essa parte transmitida não for suscetível de constituir um ramo de atividade independente, há lugar à emissão de fatura.
Note-se que as operações enquadradas no âmbito do n.º 4 do artigo 3.º CIVA não são de inscrever na Declaração Periódica de IVA.
Por último, referimos que se a sociedade não paga nada ao ENI, na transmissão gratuita dos bens do ativo fixo tangível, esta operação é considerada uma variação patrimonial positiva tributada em IRC, na esfera da sociedade.
Movimentos contabilísticos
Em termos de movimentos contabilísticos, considerando que o ENI tem contabilidade organizada, há que se proceder aos lançamentos decorrentes da transmissão do património, incluindo a cessão de créditos e a transmissão de dívidas (caso existam).
As contas do ativo e do passivo da atividade do empresário em nome individual serão saldadas por contrapartida da conta 51.3 - Capital - Conta particular.
A diferença entre os valores ativos e passivos transmitidos representará o valor líquido da quota, pelo que não serão objeto de transferência para a nova sociedade os resultados transitados, nem outros valores do capital próprio da atividade em nome individual. Contudo, a nova sociedade poderá deduzir os prejuízos fiscais, nos termos do n.º 2 do artigo 86.º do CIRC.
Na nova sociedade, os ativos e passivos transmitidos serão registados consoante as respetivas naturezas, isto é, debitando as respetivas contas relativas aos bens que constituem valores ativos e creditando as contas que representam valores passivos.
A diferença entre estes valores terá por contrapartida o crédito da conta 262 - Sócio - Quota não liberada. Esta conta 262 ficará com o seu saldo anulado, uma vez que já teria sido debitada por crédito da 51 - Capital social, no momento da subscrição do capital quando a sociedade foi constituída.
Desta forma, deverá ser preparado o balanço e a demonstração de resultados da atividade exercida em nome individual até à data da transmissão, sendo esses os elementos contabilísticos que serão objeto de tributação em IRS (declaração modelo 3).
Os restantes movimentos contabilísticos referentes à transmissão do património para a realização do capital da sociedade não deverão constar desse balanço, sendo efetuados após tal procedimento.
Assim, após o registo na contabilidade da transmissão da totalidade do património do pagamento e recebimentos de débitos e créditos ou sua imputação à esfera pessoal, o empresário em nome individual apenas terá no seu balanço valores nas contas da classe 5 - Capital, nomeadamente na conta 51.1 - Capital - Inicial, conta 51.2 - Capital - Adquirido e conta 51.3 - Capital - Conta particular.
No caso concreto, devem ser registados bens que vão ser utilizados para a realização do capital pelo valor determinado pelo ROC, por contrapartida da respetiva conta do ativo.
Para aplicação do regime de neutralidade do artigo 38.º do CIRS, devem constar todas as dívidas a receber de clientes, dívidas a pagar a fornecedores, bem como os restantes ativos e passivos financeiros afetos à atividade empresarial individual, e não apenas os bens físicos.
O relatório do ROC deve incluir a valorização dessas dívidas a receber e a pagar para determinar o valor líquido (ativos menos passivos) a considerar para a realização do capital social da sociedade.
Ainda em relação à cedência de créditos, esta é uma operação comum que se traduz na transmissão de um direito - direito ao recebimento do valor em dívida, encontrando-se prevista e regulada nos termos do artigo 577.º e seguintes do Código Civil.
Transmissão das dívidas
A transmissão das dívidas a pagar da sociedade para os sócios exige a ratificação do credor, conforme estabelecido no artigo 595.º do Código Civil.
Desta forma, a possibilidade da transferência das dívidas a pagar a fornecedores ou relativas a financiamentos obtidos, depende sempre do consentimento prévio da entidade credora.
O empresário em nome individual deve solicitar a autorização aos credores da transferência dessas dívidas a pagar que estão em nome individual para a esfera da sociedade.
Quanto às dívidas a receber de clientes, não é exigido qualquer consentimento, bastando efetuar a respetiva notificação ao devedor, conforme previsto no artigo 577.º do Código Civil.
No caso em concreto, quanto às entradas em bens diferentes de dinheiro (entradas em espécie), dever-se-á ter presente os seguintes aspetos:
• As entradas dos sócios devem ser realizadas até ao momento da celebração do contrato de sociedade, sem prejuízo de estipulação contratual que preveja o diferimento da realização das entradas em dinheiro (artigo 26.º do CSC);
• O relatório do revisor deve, pelo menos: descrever os bens; identificar os seus titulares; avaliar os bens, indicando os critérios utilizados para a avaliação; declarar se os valores encontrados atingem ou não o valor nominal da parte, quota ou ações atribuídas aos sócios que efetuaram tais entradas, acrescido dos prémios de emissão, se for caso disso, ou a contrapartida a pagar pela sociedade. No caso de ações sem valor nominal, deve também declarar se os valores encontrados atingem ou não o montante do capital social correspondentemente emitido;
• O relatório deve reportar-se a uma data não anterior em 90 dias à do contrato de sociedade, mas o seu autor deve informar os fundadores da sociedade de alterações relevantes de valores, ocorridas durante aquele período, de que tenha conhecimento. O relatório do revisor deve ser posto à disposição dos fundadores da sociedade pelo menos 15 dias antes da celebração do contrato.
Face ao exposto, e em resposta à questão em concreto, se a transferência do património da atividade for utilizada para a constituição do capital da sociedade, poderá beneficiar do regime de neutralidade fiscal previsto no artigo 38.º do CIRS. Caso contrário, enquanto ENI, a transferência do património para a sociedade será tributado na categoria B.
Como referido, esta operação poderá usufruir da neutralidade fiscal em sede de IRS, caso o património transferido seja utilizado para a realização do capital nominal da nova sociedade. Para o efeito é necessário o parecer de um ROC, nos termos suprarreferidos.
Conforme exposto, em maior detalhe acima, sendo aplicável o regime da neutralidade fiscal, na nova sociedade, os ativos e passivos transmitidos serão registados consoante as respetivas naturezas, isto é, debitando as respetivas contas relativas aos bens que constituem valores ativos e creditando as contas que representam valores passivos.
Em sede de IVA, esta operação poderá usufruir do regime de neutralidade fiscal, no caso em que com o património transferido seja possível constituir uma atividade um negócio nos termos do disposto no n.º 4 do artigo 3.º do CIVA, desde que verificados os requisitos deste preceito.
Verificadas as condições enunciadas, pode o sujeito passivo beneficiar do regime de neutralidade fiscal, e por consequência, a transmissão do património da sua esfera pessoal para a esfera da sociedade pode beneficiar da não incidência do IVA.
Se o sujeito passivo constituir sociedade com a sua esposa, conforme a possibilidade enunciada, pode esta transferência de património beneficiar igualmente do regime de neutralidade fiscal, não obstante as restantes condições, se o sujeito passivo ficar a deter pelo menos 50 por cento do capital da sociedade.
Tratamento contabilístico de alvará
A segunda questão está relacionada com o tratamento contabilístico de alvará para o exercício de atividade de taxista.
Não tendo sido referido qual o normativo contabilístico aplicado pela empresa, a questão será tratada com base das normas contabilísticas e de relato financeiro (NCRF), revistas no aviso n.º 8 256/2015, de 29 de julho. No caso apresentado, o tratamento contabilístico é comum em todos os normativos.
O tratamento contabilístico dos ativos intangíveis está previsto na norma contabilística e de relato financeiro (NCRF) 6 - Ativos intangíveis, que estabelece os critérios de reconhecimento e de mensuração, bem como as informações a serem divulgadas, relativas aos dispêndios associados a este tipo de ativos.
De acordo com as definições constantes na referida NCRF, ativo «(...» é um recurso: (a) controlado pela entidade como resultado de acontecimentos passados; e (b) do qual se espera que fluam benefícios económicos futuros para a entidade (...).»
Por sua vez, ativo intangível «(...) é um ativo não monetário identificável e sem substância física (...).»
Nos termos do disposto nos parágrafos 9 e 10, nem todos os dispêndios gastos na aquisição, manutenção ou melhoria de eventuais recursos intangíveis satisfazem as características da identificabilidade, de controlo sobre o recurso e da existência de benefícios económicos futuros, em tais situações os dispêndios devem ser reconhecidos como gastos do período.
Um ativo satisfaz o critério da identificabilidade quando (parágrafo 12):
«(...) (a) For separável, i.e. capaz, de ser separado ou dividido da entidade e vendido, transferido, licenciado, alugado ou trocado, seja individualmente ou em conjunto com um contrato, ativo ou passivo relacionado; ou
(b) Resultar de direitos contratuais ou de outros direitos legais, quer esses direitos sejam transferíveis quer sejam separáveis da entidade ou de outros direitos e obrigações (...).»
No que respeita ao controlo, entende-se que este existe quando a entidade tiver o poder de obter benefícios económicos futuros e puder restringir a outros o acesso a esses benefícios, regra geral, está associada a direitos legais.
Os benefícios económicos futuros podem entender-se como réditos de vendas ou de prestação de serviços, em poupanças de custos, ou outros benefícios resultantes do uso do ativo pela entidade. A avaliação da existência de futuros benefícios económicos deve ser efetuada mediante pressupostos razoáveis e sustentáveis que representem a melhor estimativa do conjunto de condições económicas que existirão durante a vida útil do ativo.
No que respeita ao reconhecimento, o parágrafo 21 determina que «(...) um ativo intangível deve ser reconhecido se, e apenas se: (a) for provável que os benefícios económicos futuros esperados que sejam atribuíveis ao ativo fluam para a entidade; e (b) o custo do ativo possa ser fiavelmente mensurado (...).»
Os dispêndios que não satisfaçam os critérios para reconhecimento como um ativo intangível, devem ser reconhecidos como um gasto.
Não obstante o anteriormente exposto, no parágrafo 67 da norma são apresentados dispêndios que devem ser reconhecidos como gastos do período:
67 - Em alguns casos, o dispêndio é incorrido para proporcionar benefícios económicos futuros a uma entidade, mas nenhum ativo intangível ou outro ativo é adquirido ou criado que possa ser reconhecido. Nestes casos, o dispêndio é reconhecido como um gasto quando for incorrido. Por exemplo, exceto quando fizer parte do custo de uma concentração de atividades empresariais, o dispêndio com pesquisa é reconhecido como um gasto quando for incorrido (ver o parágrafo 52). Outros exemplos de dispêndios que sejam reconhecidos como um gasto quando forem incorridos incluem:
Dispõe o parágrafo 24 que um ativo intangível deve ser mensurado inicialmente pelo seu custo.
Relativamente à amortização, em termos contabilísticos, quando o ativo intangível tiver uma vida útil definida e finita, deve a sua amortização ser imputada numa base sistemática durante esse período, conforme decorre do parágrafo 69 da NCRF 6.
A amortização deve começar quando o ativo estiver disponível para uso, i.e., quando estiver na localização e condição necessárias para que seja capaz de operar da forma pretendida.
Por outro lado, se não for possível determinar com fiabilidade a vida útil do ativo intangível, tendo este uma vida útil infinita ou indefinida, esse ativo intangível deve ser amortizado em 10 anos, conforme o parágrafo 105 da NCRF 6.
Assim, tratando-se de ativos intangíveis que têm uma vida útil definida, estes devem ser amortizados em conformidade. No caso de ativos intangíveis com vida útil indefinida, estes devem ser amortizados num período máximo de 10 anos.
Em termos fiscais, o artigo 45.º-A, n.º 1, do CIRC estabelece que é aceite como gasto fiscal, em partes iguais, durante os primeiros 20 períodos de tributação após o reconhecimento inicial, o custo de aquisição dos seguintes ativos intangíveis quando reconhecidos autonomamente, nos termos da normalização contabilística, nas contas individuais do sujeito passivo, elementos da propriedade industrial tais como marcas, alvarás, processos de produção, modelos ou outros direitos assimilados, adquiridos a título oneroso e que não tenham vigência temporal limitada.
Face ao exposto, a aquisição de alvará de taxista cumpre, no nosso entendimento, com os demais requisitos exigidos pela NCRF 6, nomeadamente, a identificabilidade, o controlo e a possibilidade de fluírem benefícios económicos futuros, traduzidos no rédito das prestações de serviço associadas à atividade de taxista.
Este ativo deve ser reconhecido na sua aquisição pelo seu custo. Na sua mensuração subsequente, não obstante a possibilidade de optar pelo modelo de revalorização previsto nos parágrafos 73 a 85 da NCRF 6 (não aplicável se for utilizado o normativo das micro entidades ou das pequenas entidades), não sendo este ativo negociado em mercado ativo, a aplicabilidade do modelo de revalorização parece-nos improvável, pelo que deve ser mensurado pelo método do custo.
O alvará deve ser amortizado, tendo este, vida útil definida (o que nos parece ser o caso), numa base sistemática durante esse período, conforme decorre do parágrafo 69 da NCRF 6. Dispõe o Decreto Regulamentar n.º 25/2009, de 14 de setembro, que a taxa de amortização dos elementos de propriedade industrial, tais como alvarás, cuja utilização exclusiva seja reconhecida por um período limitado, deve ser determinada em função do período de tempo em que tiver lugar a utilização exclusiva.
Se o alvará tiver vida útil indefinida, enuncia a NCRF 6 que neste cenário, deve este ativo ser amortizado no período de 10 anos. Por força do artigo 16.º do Decreto Regulamentar n.º 25/2009, de 14 de setembro, os ativos intangíveis como alvarás cuja utilização não tenha vigência temporal limitada, não são amortizáveis.
No entanto, fiscalmente, a alínea a) do n.º 1 do artigo 45.º-A do CIRC estabelece que é aceite como gasto fiscal, em partes iguais, durante os primeiros 20 períodos de tributação após reconhecimento inicial, o custo de aquisição dos elementos da propriedade industrial tais como alvarás, adquiridos a título oneroso e que não tenham vigência temporal limitada.
Face ao exposto, se o alvará em questão não tiver vigência temporal limitada, a sua amortização contabilística deve ser acrescida no campo 719 do quadro 07 da declaração modelo 22. Contudo, pode ser deduzida uma vigésima parte do seu custo de aquisição, conforme a alínea a) do n.º 1 do artigo 45.º-A do CIRC, ao campo 792 do quadro 07 da declaração modelo 22.