PT28036 - IRS / Rendimentos de categoria A
Fevereiro, 2024

Determinada sociedade foi inspecionada pela ACT e estava em falta o pagamento das diuturnidades de anos anteriores. A sociedade vai regularizar a situação e pagar os valores devidos relativos aos anos de 2022 e 2023. Para efeitos de IRS dos funcionários estes valores são referentes a anos anteriores pelo que se ficarem refletidos nos recibos de vencimento agora em 2024 serão considerados rendimentos deste ano. Como ultrapassar esta situação?

Parecer Técnico

As questões colocadas referem-se ao enquadramento contabilístico e fiscal, decorrente do pagamento de remunerações (diuturnidades) relativas a anos anteriores, a trabalhadores residentes fiscais em território nacional.

Os rendimentos de trabalho dependente (categoria A de IRS) estão sujeitos a retenção na fonte no momento do seu pagamento ou colocação à disposição dos respetivos titulares, nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 99.º do CIRS.
De acordo com o n.º 9 do artigo 99.º-C do CIRS:
"(...) 9 - No caso de remunerações de anos anteriores, para efeitos de determinação da taxa de retenção na fonte que lhes é aplicável, o respetivo valor é dividido pela soma do número de meses a que respeitam, aplicando-se a taxa assim determinada à totalidade dessas remunerações. (...)"
Relativamente à DMR-AT, haverá que atender às instruções administrativas previstas no Ofício-Circulado n.º 20213, de 23 de outubro de 2019.

De acordo com os procedimentos preconizados por esse Ofício-Circulado, cuja análise integral se recomenda:
"(...) A Lei n.º 119/2019, de 18/09, introduziu alterações ao artigo 74.º do Código do IRS, prevendo a possibilidade de os sujeitos passivos, que em determinado ano auferiram rendimentos relativos a anos anteriores, poderem optar, verificando-se determinados pressupostos, pela entrega de declaração modelo 3 do IRS de substituição, relativamente ao(s) ano(s) a que esse(s) rendimento(s) respeita(m).

Face a esta alteração, torna-se necessário que os referidos rendimentos e respetivos encargos (retenção na fonte, contribuições obrigatórias e quotizações sindicais) sejam comunicados à AT, pelas entidades pagadoras, de forma autónoma e discriminados de acordo com os anos a que respeitam.

Neste sentido e no que se refere ao preenchimento das DMR relativas aos períodos outubro/2019 e seguintes, devem ser adotados os seguintes procedimentos:
1. Os rendimentos do ano e os rendimentos de anos anteriores têm de ser declarados autonomamente, portanto, em linhas distintas.
2. Os rendimentos devem ser individualizados por linhas, de acordo com o ano a que respeitam, o tipo (campo 04) e o local onde foram obtidos (campo 05).
3. Assim, quando no período a que a DMR respeita forem pagos ou colocados à disposição rendimentos de anos anteriores respeitantes a mais do que um ano, deve utilizar-se uma linha por cada ano a que os rendimentos respeitam. (...)"

Sugere-se ainda a consulta das instruções de preenchimento do formulário da DMR-AT através do seguinte acesso, as quais incluem um exemplo de preenchimento.

De acordo com o artigo 74.º do CIRS - "Rendimentos produzidos em anos anteriores":
"(...) 1 - Se forem englobados rendimentos que comprovadamente tenham sido produzidos em anos anteriores àquele em que foram pagos ou colocados à disposição do sujeito passivo e este fizer a correspondente imputação na declaração de rendimentos, o respetivo valor é dividido pela soma do número de anos ou fração a que respeitem, incluindo o ano do recebimento, aplicando-se à globalidade dos rendimentos a taxa correspondente à soma daquele quociente com os rendimentos produzidos no próprio ano.
2 - A faculdade prevista no número anterior não pode ser exercida relativamente aos rendimentos previstos no n.º 3) da alínea b) do n.º 3 do artigo 2.º.
3 - Sempre que seja possível imputar os rendimentos a que se refere o n.º 1 a anos anteriores em concreto, pode o sujeito passivo, em alternativa, proceder à entrega de declarações de substituição relativamente aos anos em causa, com o limite do quinto ano imediatamente anterior ao do pagamento ou colocação à disposição dos rendimentos, sem prejuízo da aplicação do disposto naquele número quanto aos restantes rendimentos, sendo caso disso.
(...)
5 - Para efeitos do cumprimento do previsto no presente artigo, as entidades processadoras dos pagamentos devem efetuar a discriminação dos montantes respeitantes a cada um dos anos. (...)"

Quanto ao preenchimento da declaração de rendimentos Modelo 3, recomenda-se a leitura das páginas 206 a 210 do manual da Coleção Essencial da OCC intitulado "Preenchimento da Declaração Modelo 3 e IRS" da autoria de Marília Fernandes.

Pressupondo que as referidas diuturnidades correspondem a direitos dos trabalhadores relativos a exercícios anteriores, então, já deveriam ter sido reconhecidos contabilisticamente os correspondentes gastos com pessoal nos exercícios a que respeitam, de acordo com o princípio do acréscimo ou da periodização económica.

A ausência deste reconhecimento contabilístico nos exercícios em que o mesmo era devido, corresponderá a um erro contabilístico.

Admitindo que as demonstrações financeiras dos períodos anteriores já foram aprovadas pelo órgão de Gestão e publicadas, as correções desses erros devem ser efetuadas no período corrente (em que o erro é detetado).

Quando os erros afetem resultados de períodos anteriores e sejam situações materialmente relevantes, devem ser imputados à conta de resultados transitados (conta 56), conforme determina a NCRF 4 (paragrafo 32 e seguintes), mais concretamente o § 37.

Podem ser utilizadas as contas de perdas e ganhos do período corrente (p.e. conta 6881 ou 7881 - "Correções relativas a períodos anteriores", consoante seja uma perda ou um ganho), quando os erros respeitarem a situações que não sejam materialmente relevantes.

A questão da avaliação, se uma determinada operação (facto ou transação) é material, ou não, deve ser efetuada pela entidade em causa, não dependendo exclusivamente dos montantes envolvidos, mas também da natureza e dimensão das operações, e da situação económica e financeira da própria entidade, conforme previsto nos parágrafos 29 e 30 da Estrutura Conceptual do SNC.

Em termos fiscais, independentemente do procedimento contabilístico utilizado pela entidade (considerar como material ou não), a correção de um erro relativo a factos que afetem resultados de períodos de tributação anteriores, nunca deve afetar o lucro tributável do período corrente, conforme os n.ºs 1 e 2 do artigo 18.º do CIRC.

Conceptualmente, um erro é uma situação em que, apesar de existirem informações disponíveis para contabilizar de certa forma, por engano, negligência ou outra situação, não se tiveram em conta essas informações, dando origem a um erro na preparação e apresentação das demonstrações financeiras.

De acordo com esta definição de erro, nestes casos nunca se pode verificar o pressuposto de imprevisibilidade ou manifesto desconhecimento das operações, não podendo, portanto, tal situação influenciar a determinação do lucro tributável do exercício em que se efetua a correção.

Haverá nestes casos que averiguar a norma relativa à substituição da declaração Modelo 22 (artigo 122.º do CIRC), sem prejuízo de eventuais contraordenações que possam ser emitidas.

Em relação a eventuais juros compensatórios e juros de mora, coimas e custas dos processos, a entidade deve proceder ao respetivo reconhecimento nos gastos do período corrente, na conta 688x - "Outros gastos - Outros".