Determinado sujeito passivo depara-se com adiantamentos a fornecedores nacionais. Estes emitem fatura de adiantamento e, posteriormente, a nota de crédito sobre essa fatura. Mais tarde, no momento da entrega das mercadorias, emite a fatura definitiva. Qual a contabilização a realizar?


O pedido de parecer está relacionado com o tratamento contabilístico dos pagamentos efetuados, a fornecedores nacionais, a título de adiantamentos.
No caso em apreço, de acordo com a informação disponibilizada, os adiantamentos estão relacionados com a aquisição de inventários.
São considerados como inventários, todos os ativos adquiridos ou produzidos destinados a venda ou a inclusão na produção (ou na execução de prestação de serviços), no âmbito da atividade ordinária da entidade.
De acordo com o parágrafo 9 da NCRF 18, os inventários são mensurados pelo custo (de aquisição ou de produção) ou pelo valor realizável líquido, dos dois o mais baixo.
Os parágrafos 10 a 22 referem como se determina o custo dos inventários, mencionando que este deve incluir os custos de compra, custos de conversão e outros custos incorridos para colocar os inventários no seu local e condições atuais.
Sobre os custos de compra, o parágrafo 11 indica que estes incluem o preço de compra, direitos de importação e outros impostos (que não sejam os subsequentemente recuperáveis das entidades fiscais pela entidade) e custos de transporte, manuseamento e outros custos diretamente atribuíveis à aquisição de bens acabados, de materiais e de serviços. Devem deduzir-se ao custo de compra descontos de natureza comercial e abatimentos.
No caso concreto, a principal questão está relacionada com o momento de reconhecimento dos inventários.
Em termos contabilísticos, os bens adquiridos apenas podem ser reconhecidos como ativos no balanço da empresa, quando satisfaçam a definição e os critérios de reconhecimento como tal.
De acordo com a estrutura concetual do SNC, apenas se considera um ativo quando exista o controlo dos bens, em resultado dessa aquisição, para a qual se espera que se obtenham benefícios económicos com a sua utilização ou venda. Esse ativo apenas pode ser reconhecido quando se estime que se obtenham os referidos benefícios económicos e o seu custo seja fiavelmente mensurado.
O momento do reconhecimento da compra de inventários, depende principalmente dos termos acordados com o fornecedor para as condições de compra, os designados "incoterms", que devem constar dos documentos de aquisição dos bens.
Assim, do mesmo modo, só quando os bens forem colocados à disposição da empresa adquirente, se deve proceder ao respetivo reconhecimento do inventário pelo seu custo de aquisição, incluindo o preço de aquisição dos bens e todas as despesas necessárias para a compra, incluindo impostos não recuperáveis e custos de importação, conforme previsto no parágrafo 10 e 11 da NCRF 18 - Inventários.
No caso em apreço, os critérios de reconhecimento do ativo apenas serão verificados no futuro, no mento em que a entidade tomar posse do imóvel. Assim, as entregas efetuadas antes desse momento devem ser tratadas como adiantamentos.
O registo contabilístico pode ser:
No que se refere ao registo contabilístico de adiantamentos a fornecedores importa considerar o disposto nas notas de enquadramento às contas previstas na Portaria n.º 218/2015, de 23 de julho.
Transcrevemos as notas de enquadramento às contas 228 - Adiantamentos a fornecedores e 39
- Adiantamentos por conta de compras:
«(...) 228 - Adiantamentos a fornecedores
Regista as entregas feitas pela entidade relativas a fornecimentos (sem preço fixado) a efetuar por terceiros. Pela receção da fatura, estas verbas serão transferidas para as respetivas subcontas da conta 221 (...).»
«(...) 39 - Adiantamentos por conta de compras
Regista as entregas feitas pela entidade relativas a compras cujo preço esteja previamente fixado. Pela receção da fatura, estas verbas devem ser transferidas para a conta 221 - Fornecedores c/c.»
Assim, no caso em concreto, os registos contabilísticos podem ser:
Pelos adiantamentos na aquisição de um inventário, quando o preço esteja previamente fixado:
- Débito da conta 39 - Adiantamentos por conta de compras, pelo valor do adiantamento;
- Débito da conta 2432 - IVA dedutível, pelo valor do IVA (caso de aplique);
Por contrapartida a:
- Crédito da conta 221 - Fornecedores c/c, pelo montante da fatura de adiantamento.
Se o preço do equipamento não estiver previamente fixado:
- Débito da conta 228 - Adiantamentos a fornecedores, pelo valor do adiantamento;
- Débito da conta 2432 - IVA dedutível, pelo valor do IVA (caso de aplique);
Por contrapartida a:
- Crédito da conta 221 - Fornecedores c/c, de meios financeiros líquidos, pelo montante pago, pelo montante da fatura de adiantamento.
Pelo pagamento do adiantamento:
- Débito da conta 221 - Fornecedores c/c por contrapartida a crédito da conta 12 - Depósitos à ordem, pelo montante pago.
No momento da receção dos bens, e respetiva emissão da fatura definitiva:
- Débito da conta 31 - Compras, pelo custo dos inventários;
- Débito da conta 2432 - IVA dedutível, pelo montante de IVA liquidado na fatura definitiva (diferença entre o valor total dos bens deduzido do adiantamento) (caso se aplique);
Por contrapartida a:
- Crédito da conta 39 - Adiantamentos por conta de compras/228 - Adiantamentos a fornecedores, pelo montante do adiantamento;
- Crédito da conta 221 - Fornecedores c/c, pelo montante da fatura definitiva (diferença entre o valor total dos bens deduzido do adiantamento).
Pelo pagamento do restante da operação (valor da fatura definitiva):
- Débito da conta 221 - Fornecedores c/c por contrapartida a crédito da conta 12 - Depósitos à ordem, pelo montante pago.
Quanto ao documento a emitir, importa dar nota do seguinte:
Sempre que há uma transmissão de bens ou uma prestação de serviços deve ser emitida uma fatura, conforme alínea b) do n.º 1 do artigo 29.º do Código do IVA (CIVA), independentemente da qualidade do adquirente dos bens ou destinatário dos serviços, ainda que estes não a solicitem, bem como pelos pagamentos que lhes sejam efetuados antes da data da transmissão de bens ou da prestação de serviços (adiantamentos).
Conforme decorre desta obrigação, os recebimentos de adiantamentos de transmissões de bens ou de prestações de serviços (incluindo a adjudicação) devem ser titulados, para efeitos de IVA, através de uma fatura, «na data do recebimento», de acordo com a alínea c) do n.º 1 do artigo 36.º do CIVA, com a liquidação de IVA, a qual deve ser incluída na declaração periódica de IVA, nos campos 1 a 6 do quadro 06, com a indicação do valor tributável e imposto liquidado.
Aquando da anulação de um adiantamento, referimos a informação vinculativa, processo n.º 15 298, por despacho de 2019-04-23, da diretora dos serviços do IVA, (por subdelegação).
De acordo com a referida informação vinculativa é entendimento da Autoridade Tributária o seguinte:
De acordo com o artigo 8.º do CIVA, sempre que a prestação de serviços dê lugar à obrigação de emitir uma fatura ou documento equivalente, nos termos do artigo 29.º do CIVA, o imposto torna-se exigível:
- Se o prazo previsto para emissão de fatura ou documento equivalente for respeitado, no momento da sua emissão;
- Se o prazo previsto para a emissão não for respeitado, no momento em que termina;
- Se a transmissão de bens ou a prestação de serviços derem lugar ao pagamento, ainda que parcial, anteriormente à emissão da fatura ou documento equivalente, no momento do recebimento desse pagamento, pelo montante recebido, sem prejuízo do disposto acima.
A fatura do adiantamento deve conter todos os requisitos do n.º 5 do artigo 36.º do CIVA, pelos pagamentos que sejam efetuados antes da data da transmissão de bens ou prestação dos serviços e o fornecedor/prestador deve entregar o imposto ao Estado nos termos e condições previstas no artigo 41.º do CIVA.
Aquando da transmissão dos bens, ou da prestação dos serviços o adiantamento efetuado inicialmente terá que ser anulado.
Desta forma, aquando da transmissão efetiva dos bens, ou da conclusão da prestação dos serviços, deverá ser emitida a fatura definitiva fazendo menção à fatura que titulou o adiantamento (também esta com todos os requisitos referidos no n.º 5 do artigo 36.º CIVA), liquidando o imposto sobre a diferença entre o valor tributável inscrito nesta fatura final e o valor pago no adiantamento.
Assim, a anulação de um adiantamento apenas poderá ser realizada na fatura definitiva dos bens transmitidos, ou serviços prestados, a deduzir ao valor tributável total e respetivo IVA a liquidar (valor total da contraprestação recebida e a receber), não devendo, por isso, ser emitida nota de crédito para o efeito.