Arrendamento de espaços comerciais

1.     A locação de bens imóveis encontra-se isenta de imposto nos termos da alínea 29) do artigo 9.º do CIVA, não abrangendo, porém, a isenção:

a)   As prestações de serviços de alojamento, efetuadas no âmbito da atividade hoteleira ou de outras com funções análogas, incluindo parques de campismo;

b)   A locação de áreas para recolha ou estacionamento coletivo de veículos;

c)    A locação de máquinas e outros equipamentos de instalação fixa, bem como qualquer outra locação de bens imóveis de que resulte a transferência onerosa da exploração de estabelecimento comercial ou industrial;

d)   A locação de cofres-fortes;

e)   A locação de espaços para exposições ou publicidade.

2.     Esta norma, resultante da transposição para o ordenamento jurídico nacional do disposto na alínea l) do n.º 1 do artigo 135.º da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro (Diretiva IVA), cuja interpretação estrita suscitou alguma diversidade de entendimentos ao nível das diversas legislações nacionais, deu origem, por parte do Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias (TJCE), a um conceito de "locação de imóveis", em tudo semelhante ao existente na legislação nacional, nomeadamente, ao disposto no artigo 1022.º do Código Civil, na redação dada pela Lei n.º 6/2006, de 27 de fevereiro, que aprovou o Novo Regime do Arrendamento Urbano (NRAU).

3.     Em consonância com a jurisprudência comunitária, tem sido entendimento da Direção de Serviços do IVA que um contrato de arrendamento de imóvel tem enquadramento na alínea 29) do artigo 9.º do CIVA, quando a característica predominante da operação económica consiste na colocação passiva do imóvel à disposição do locatário, considerando-se que a existência de factos que proporcionem ao locatário qualquer valor acrescentado colocam a operação fora do âmbito de aplicação da citada isenção.

4.     Assim, de acordo com a informação vinculativa n.º 15050, sancionada por despacho de 02/09/2019, a colocação passiva de um imóvel à disposição do locatário ("paredes nuas"), sem qualquer equipamento ou serviço associado, passível de proporcionar ao locatário qualquer vantagem acrescida, ainda que aí venha a ser exercida uma atividade comercial ou industrial pelo inquilino (locatário), beneficia da isenção a que se refere a alínea 29) do artigo 9.º do CIVA, sem prejuízo das exceções constantes dessa alínea 29) e antes indicadas.

5.     Já assim não será se estiver em causa a cedência de um espaço devidamente preparado para o exercício de uma atividade económica e não de um espaço de "paredes nuas”. Nesta situação, o arrendamento não beneficia da isenção prevista na alínea 29) do artigo 9.º do CIVA, estando as rendas, por força disso, sujeitas a IVA à taxa de 23%.

6.     De conformidade com a informação vinculativa n.º 15479, sancionada por despacho de 06/06/2019, a isenção prevista na alínea 29) do artigo 9.º do CIVA aplica-se à locação de imóveis "paredes nuas", não se restringindo este conceito ao facto de o espaço locado estar dotado ou não de móveis e equipamentos, estando antes relacionado com o facto de o imóvel locado não estar preparado para o exercício de uma atividade comercial, industrial ou de serviços, ou de a locação não ser acompanhada de outro tipo de prestações de serviços.

7.     Ou seja, o que extravasa o conceito de "paredes nuas" ou locação passiva não é o facto de ser acompanhada de móveis e equipamentos, mas sim de ser destinada ao exercício de outras atividades tributáveis que vão para além da mera cedência do gozo do local arrendado, ou incluir outras prestações de serviços, tais como serviços de limpeza e de manutenção de interiores ou exteriores, o fornecimento de água, luz, internet, comunicações, não estando estas operações abrangidas pela isenção.

8.     Segundo a referida informação vinculativa, "… não obstante o arrendamento em apreço ser acompanhado de móveis e equipamentos … do contrato de arrendamento não constam quaisquer prestações de serviços para além da locação do espaço, estando expressamente estabelecido que a arrendatária suportará todas as despesas decorrentes da utilização do imóvel, designadamente, taxas, alugueres e consumos de água, gás, energia elétrica e comunicações, bem como os custos de manutenção da piscina e jardim”.

9.     E conclui a mesma informação vinculativa que "Neste pressuposto, isto é, que a locação em apreço não tem associada qualquer prestação de serviços para além da mera cedência do gozo do imóvel arrendado, a mesma beneficia da isenção de IVA nos termos da al. 29) do artigo 9.º do CIVA”.

10.   A AT volta a reafirmar esta posição na informação vinculativa n.º 19426, sancionada por despacho de 28/01/2021, quando refere que:

"A AT tem defendido que esta isenção se aplica à locação de imóveis "paredes nuas", sendo que o que extravasa este conceito não é o facto de ser acompanhada de móveis e equipamentos, mas sim de ser traduzir no exercício de outras atividades tributáveis que vão para além da mera cedência do gozo do local arrendado, como é o caso do alojamento local ou alojamento turístico, ou incluir outras prestações de serviços, tais como serviços de limpeza e de manutenção de interiores ou exteriores, o fornecimento de água, luz, internet, comunicações, atividades de gestão ou supervisão, não estando estas operações abrangidas pela isenção.

Assim, a isenção em apreço apenas abrange a mera colocação do imóvel à disposição do cliente, em contrapartida de uma retribuição, não sendo acompanhada de qualquer prestação de serviços que extravase a locação; para efeitos desta isenção, esta operação deve consubstanciar-se, essencialmente, na colocação passiva do imóvel à disposição do cliente ligada ao mero decurso do tempo e que não gere valor acrescentado significativo.”

11.   No caso apreciado na informação vinculativa mencionada no ponto anterior:

Está em causa a locação armazém comercial que era propriedade de um sujeito passivo, que mele exercia a sua atividade industrial, e possui escritórios, sistema de ar comprimido, tubagens, compressores, equipamentos de ar condicionado e pontes rolantes, sendo auferida uma renda única.

É auferida uma única contrapartida pela prestação de serviços global, não havendo separação entre a locação do espaço e a locação dos equipamentos, sendo a locação do espaço a prestação principal e a segunda a prestação acessória, já que a locação dos equipamentos, só por si, não prossegue uma finalidade própria, não constituindo para o cliente um fim em si, mas um meio de beneficiar em melhores condições do serviço principal do prestador, no caso, da locação do espaço.

Ao que acresce que estas duas componentes estão estritamente ligadas entre si, formando uma única operação económica indivisível, cuja divisão revestiria caráter artificial.

Desta forma, a locação do espaço a que se refere a informação vinculativa, do qual fazem parte integrante escritórios, sistema de ar comprimido, tubagens, compressores, equipamentos de ar condicionado e pontes rolantes, consubstancia uma única operação, na qual a locação do espaço configura a prestação principal, determinando o enquadramento a conferir à operação.

Por outro lado, não se verificou qualquer transferência onerosa de exploração de estabelecimento comercial ou industrial.

Do mesmo modo, esta locação não é acompanhada de quaisquer prestações de serviços, como seja, manutenção, supervisão, gestão, segurança, sendo os fornecimentos de água, eletricidade, gás, telefone, internet e outras despesas inerentes ao uso exclusivo do imóvel, bem como os seguros relacionados com a atividade, suportados pela arrendatária.

12.   Perante estes dados, a AT concluiu na referida informação vinculativa que a operação nela apreciada configura uma colocação passiva de um imóvel e respetivos equipamentos à disposição do locatário, por um tempo determinado, não gerando qualquer valor acrescentado significativo, pelo que beneficia da isenção prevista na alínea 29) do artigo 9.º do CIVA, não tendo enquadramento na exceção prevista na 1.ª parte da subalínea c) desta alínea, nem em qualquer outra, não sendo a correspondente renda mensal única sujeita a IVA.

Arrendamento de espaços em centros comerciais

13.   Segundo o entendimento da AT, proferido na informação vinculativa L201 2005016, sancionada por despacho concordante de 16/11/2005, estando em causa a celebração de contratos de utilização de lojas em centros comerciais, importa referir que se  superiormente sancionado o Parecer n.º 51/2005, de 09/06/2005, do Centro de Estudos Fiscais, segundo o qual este tipo de contratos tem uma natureza atípica e inominada, não se lhes aplicando a isenção prevista na alínea 29) do artigo 9.º do CIVA, mas antes, o regime de sujeição a IVA, havendo, portanto, lugar à tributação em IVA.

14.   Por outro lado, e de conformidade com a informação vinculativa n.º 13928, sancionada por despacho de 31/10/2018:

"Um centro comercial define-se como um instrumento privilegiado da concentração do consumo, compreendendo um conjunto de lojas que funcionam num comércio integrado e planificado, localizadas num espaço único ou, em espaços interligados, gerido por uma entidade exploradora, que presta ao conjunto uma quantidade de serviços de manutenção, exploração e promoção.

A problemática dos centros comerciais, no que concerne à natureza jurídica dos contratos de instalação dos lojistas tem merecido da doutrina estudo cuidado sem que, contudo, seja unânime a sua caracterização. É, no entanto, jurisprudência dominante do Supremo Tribunal de Justiça, que tais contratos são de qualificar como contratos atípicos ou inominados.

Note-se ademais, que a qualificação jurídica de um contrato não decorre da designação que as partes deram ou vierem a dar aos seus negócios jurídicos, mas antes da análise dos seus elementos essenciais; neste sentido, determina a Lei Geral Tributária, no seu artigo 36.º, n.º 4., que «[a] qualificação do negócio jurídico efetuada pelas partes, mesmo em documento autêntico, não vincula a administração tributária».

No caso ora em análise, por se inserirem em centro comercial, acham-se disponibilizadas um conjunto de vantagens patrimoniais com reflexo diferenciador distintivo dos negócios aí desenvolvidos, vantagens patrimoniais essas que não se esgotam nas chamadas despesas de condomínio, nomeadamente: a promoção sob uma designação comercial unitária, os espaços de diversão e de lazer, as acessibilidades e o parqueamento a clientes, entre outros (nota n.º 8), confinando-se, na sua essência, num valor acrescentado de natureza diversa ao que decorre da simples ou mera ocupação em locação de espaço para comércio.

E, naturalmente, este conjunto de vantagens patrimoniais hão de refletir-se no preço praticado, sendo este necessariamente superior àquele que seria caso se tratasse duma simples ou mera locação de espaço comercial.”

15.   Com estes fundamentos, conclui a AT na referida informação vinculativa que "… a remuneração devida pela utilização do espaço locado para comércio … não é subsumível no conceito de locação, devendo considerar-se fora do âmbito de aplicação da isenção prevista da alínea 29), artigo 9.º, do Código do IVA, estando sujeita a IVA e dele não isenta, de harmonia com a alínea a) do n.º 1 do artigo 1.º, conjugada com o n.º 1 do artigo 4.º do Código do IVA, sendo tributada à taxa normal deste imposto”.