Uma universidade, pessoa coletiva de direito público, no regime de IVA misto, utiliza o método de dedução de afetação real e pretende alterar para o pro rata. Qual o prazo para entregar a declaração de alteração de atividade? A partir de quando pode produzir efeitos?


Em termos do direito à dedução do IVA suportado, o exercício de atividades previstas no artigo 9.º do CIVA implica que não se possa exercer o direito à dedução do IVA suportado com a aquisição de bens e/ou serviços diretamente relacionados com essa atividade, atendendo a que se trata de operações que não conferem o direito à dedução, nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 20.º do CIVA (a contrario).
Uma entidade que exerce simultaneamente atividades sem direito à dedução e com direito à dedução, para efeitos do direito à dedução do imposto suportado nas aquisições de bens e serviços que sejam utilizados em ambas as atividades (não sendo afetos a uma atividade em particular), tem de se obedecer às disposições do artigo 23.º do CIVA.
As regras do artigo 23.º do CIVA aplicam-se exclusivamente às situações em que os sujeitos passivos pretendem exercer o direito à dedução do imposto suportado na aquisição de bens e serviços de utilização mista.
Para o efeito, entende-se como bens e serviços de utilização mista os que são utilizados conjuntamente no exercício de uma atividade económica prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º do CIVA, que confere direito a dedução, com atividades económicas que não conferem esse direito, ou, ainda, juntamente com operações fora do conceito de atividade económica.
A aplicação do artigo 23.º do CIVA restringe-se à determinação do imposto dedutível relativo aos bens e serviços de utilização mista, ou seja, aos bens e serviços utilizados conjuntamente em atividades que conferem o direito a dedução e em atividades que não conferem esse direito.
De facto:
- Tratando-se de bens ou serviços exclusivamente afetos a operações com direito à dedução do imposto, apresentando uma relação direta e imediata com essas operações, o respetivo imposto é objeto de dedução integral nos termos do artigo 20.º do CIVA (dedução a 100%).
- Tratando-se de bens ou serviços exclusivamente afetos a operações sujeitas a imposto, mas isentas sem direito a dedução, ou a operações que, embora abrangidas pelo conceito de atividade económica, estejam fora das regras de incidência do imposto, ou ainda de operações não decorrentes de uma atividade económica, o respetivo IVA suportado não pode ser objeto de dedução (0% de dedução).
Se houver qualquer montante de imposto suportado que não possa ser objeto desta imputação direta por respeitar a bens ou serviços que são ou serão usados tanto em operações que conferem direito à dedução como em operações que não conferem esse direito, então esse imposto suportado tem de ser objeto de "repartição". E é neste passo que entram os dois métodos previstos no artigo 23.º do CIVA: pro rata e afetação real.
Sendo utilizado o método do pro rata, o imposto suportado nas aquisições (bens de investimento, inventários e outros bens e serviços) é, nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 23.º, dedutível apenas na percentagem correspondente ao montante anual de operações (ativas) que dão lugar a dedução, traduzindo uma relação de proporcionalidade.
No caso do pro rata, o legislador entendeu que seria um bom critério e administrativamente simples, efetuar a dedução do IVA suportado nos inputs com base numa percentagem calculada em função dos outputs, que, no fundo, representa o peso das operações ativas (outputs) que conferem o direito à dedução, no total das operações efetuadas pelo sujeito passivo.
Basicamente, tal método tem subjacente a ideia de que existe uma conexão direta entre inputs e outputs, logo, se numa determinada empresa o peso das operações que conferem o direito à dedução (outputs) é elevado, a sua percentagem de dedução nos inputs também será elevada. Se, por outro lado, o peso das operações isentas ou não sujeitas for elevado, a percentagem de dedução será, consequentemente, diminuta.
O n.º 4 do artigo 23.º do CIVA, refere que a percentagem de dedução «(...) resulta de uma fração que comporta, no numerador, o montante anual, imposto excluído, das operações que dão lugar a dedução nos termos do n.º 1 do artigo 20.º e, no denominador, o montante anual, imposto excluído, de todas as operações efetuadas pelo sujeito passivo decorrentes do exercício de uma atividade económica prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, bem como as subvenções não tributadas que não sejam subsídios ao equipamento.»
Esta proporção resulta de uma fração em que no numerador figura o valor anual, IVA excluído, das transmissões de bens e prestações de serviços que dão direito à dedução (operações tributáveis, incluindo as operações isentas com direito à dedução) e no denominador o valor anual, IVA excluído, da totalidade das operações efetuadas pelo sujeito passivo.
A percentagem de dedução a aplicar durante o exercício ‘n’ é calculada provisoriamente com base nas operações efetuadas no ano anterior (percentagem definitiva do ano ‘n-1’). No ano do início da atividade, a dedução do imposto é efetuada com base numa percentagem provisória estimada, a inscrever na declaração a que se refere o artigo 31.º do CIVA.
No fim do ano a que a dedução se refere, procede-se, em conformidade com o n.º 6 do artigo 23.º do CIVA, à respetiva regularização, com base nos valores definitivos do próprio ano ‘n’.
Calculada a regularização, esta poderá ser:
- A favor do Estado, se a percentagem definitiva for menor que a provisória. Neste caso, se deduzimos a mais durante o ano, temos de efetuar uma regularização a favor do Estado no campo 41 da declaração periódica; ou
- A favor do sujeito passivo, se a percentagem definitiva for maior que a provisória. Neste caso, se deduzimos a menos durante o ano, temos de efetuar uma regularização a favor do sujeito passivo no campo 40 da declaração periódica.
A este propósito, sugerimos a análise do ofício-circulado n.º 30 103/2008, de 23 de abril, do gabinete do subdiretor-geral da Área de Gestão Tributária do IVA.
Na situação em concreto, refira-se que o cadastro da entidade deve refletir o seu enquadramento, pelo que se pretendendo alterar, deve entregar a respetiva declaração de alterações (onde indicará também o método utilizado na dedução: pro rata).
Sempre que se verifiquem alterações de qualquer dos elementos constantes da declaração relativa ao início de atividade, deve o sujeito passivo entregar a respetiva declaração de alterações.
Assim, deste o momento que se alteraram os elementos que constavam na declaração de início de atividade, ou seja, o sujeito passivo começou a praticar operações que conferem direito à dedução e operações que não conferem o direito à dedução, deveria ter entregado a declaração de alterações no prazo de 15 dias a contar da data da alteração, nos termos do n.º 2 do artigo 32.º do CIVA.
Chamamos a atenção que a alteração fora do prazo previsto no artigo 32.º do CIVA, está sujeito a coima, nos termos do n.º 2 do artigo 117.º do CIVA.
No que se refere à produção de efeito, o Código do IVA em nada se refere ao mesmo, pelo que nos socorremos de uma opinião do autor do manual anual da OCC «Alteração dos regimes especiais de IVA» disponível aqui.
«O Código do IVA não possui qualquer disposição que regulamente a alteração do critério(s) de dedução utilizados pelo sujeito passivo misto.
Estamos aqui a ponderar a possibilidade de um sujeito passivo misto alterar os critérios de direito à dedução proporcional do IVA utilizados, como pode suceder com a passagem do pro rata para afetação real, ou vice-versa, ou ainda de um pro rata geral para pro rata específicos, ou ainda a alteração do critério objetivo utilizado no âmbito da afetação real.
Parece-nos, no entanto, que a declaração de alterações a entregar nestas situações, com o preenchimento do respetivo quadro 11, apenas deverá produzir efeitos a partir de 1 de janeiro do ano seguinte ao da sua apresentação. Por outro lado, deverá manter-se, relativamente a cada bem de investimento, o mesmo critério no que respeita às regularizações anuais a que fizemos referência.»