As questões colocadas referem-se ao enquadramento da dedutibilidade do IVA e enquadramento em sede de tributação autónoma no âmbito da aquisição de uma viatura híbrida.

No caso concreto a viatura em causa é híbrida, e não híbrida plug-in.

Embora não resulte claro do exposto, dado o teor da questão, iremos partir do pressuposto de que está em causa uma viatura ligeira de passageiros.

Ora, em sede de IVA, o mecanismo das deduções está previsto nos artigos 19.º a 26.º do Código do IVA (CIVA). No tocante a esta matéria, como sabemos, nos termos dos artigos 19.º e 20.º do CIVA, o sujeito passivo pode deduzir todo o imposto suportado na aquisição de bens e serviços a outros sujeitos passivos, desde que esses bens e serviços sejam utilizados pelo sujeito passivo para a realização de operações sujeitas a imposto e dele não isento, bem como as operações mencionadas na alínea b) do número 1 do artigo 20.º do CIVA.

Todavia, além da limitação consagrada no n.º 1 do artigo 20.º do CIVA, há que atender ao disposto no artigo 21.º do CIVA, que estabelece limitações ao exercício do direito à dedução, derivadas da natureza dos bens e serviços adquiridos.

Neste sentido, salienta-se o disposto na alínea a) do número 1 do artigo 21.º do CIVA, que indica que não são dedutíveis as:

«a) Despesas relativas à aquisição, fabrico ou importação, à locação, à utilização, à transformação e reparação de (...) viaturas de turismo. (...).»

Entenda-se por viatura de turismo «qualquer veículo automóvel, com inclusão do reboque, que, pelo seu tipo de construção e equipamento, não seja destinado unicamente ao transporte de mercadorias ou a uma utilização com carácter agrícola, comercial ou industrial ou que, sendo misto ou de transporte de passageiros, não tenha mais de nove lugares, com inclusão do condutor.»

Deste modo, de acordo com esta alínea, as despesas relativas à aquisição, locação (de viaturas de turismo, conceito no qual se enquadram as viaturas ligeiras de passageiros, não conferem o direito à dedução.

No entanto, o número 2 do mesmo artigo 21.º do CIVA contempla exceções onde o IVA poderá ser passível de ser deduzido, entre as quais se salientam as alíneas f) e g).

Estas alíneas foram aditadas ao número 2 do artigo 21.º do CIVA na sequência da Reforma da Fiscalidade Verde, consagrada na Lei n.º 82-D/2014, de 31 de dezembro, que teve como objetivo motivar os contribuintes a adotarem práticas mais eficientes e sustentáveis.

Para o caso concreto, passamos a transcrever apenas a alínea f), que refere que não estão excluídas do direito à dedução as:

«f) Despesas relativas à aquisição, fabrico ou importação, à locação e à transformação em viaturas elétricas ou híbridas plug-in, de viaturas ligeiras de passageiros ou mistas elétricas ou híbridas plug-in, quando consideradas viaturas de turismo, cujo custo de aquisição não exceda o definido na portaria a que se refere a alínea e) do n.º 1 do artigo 34.º do Código do IRC.»

O diploma referido é a Portaria n.º 467/2010, de 7 de julho, alterada recentemente pela já referida Lei n.º 82-D/2014, de 31 de dezembro.

Segundo esta nova redação, a alínea a) do número 4 do artigo 1.º da referida portaria passou a contemplar o limite de 62 500 euros de custo de aquisição para as viaturas totalmente movidas a energia elétrica e o limite de 50 mil euros de custo de aquisição para as viaturas híbridas plug-in.

Concluímos, assim, que, se o custo de aquisição da viatura não ultrapassar os limites (no caso concreto, 50 mil euros para as viaturas híbridas plug-in), desde que considerada viatura de turismo, somos de opinião de que o IVA suportado na aquisição desta viatura poderá ser, de facto, dedutível, sendo esta dedutibilidade a 100 por cento.

Contudo e sem prejuízo do exposto, será preciso ter em conta que, no caso concreto, não estamos perante uma viatura híbrida plug-in, mas perante uma viatura híbrida (ou seja, é o próprio motor a combustão que vai carregando a bateria aquando da utilização da viatura).

Assim, pelo exposto e respondendo à questão concreta do colega, somos de opinião de que a possibilidade de dedução do IVA prevista na alínea f) do número 2 do artigo 21.º do CIVA não terá qualquer aplicação no caso apresentado, pelo que a dedutibilidade do IVA suportado com a locação e demais despesas relacionadas com a viatura híbrida deverá ser averiguado à luz da alínea a) do número 1 do artigo 21.º do CIVA, pelo que, em circunstâncias normais, não será dedutível.

Sem prejuízo do referido no ponto anterior, e uma vez que nada é referido relativamente à atividade do sujeito passivo, chamamos a atenção de que o número 2 do mesmo artigo 21.º do CIVA contempla exceções onde o IVA poderá ser passível de ser deduzido, entre as quais se salienta a alínea a), que contém a seguinte redação:

«a) Despesas mencionadas na alínea a) do número anterior, quando respeitem a bens cuja venda ou exploração constitua objeto de atividade do sujeito passivo, sem prejuízo do disposto na alínea b) do mesmo número, relativamente a combustíveis que não sejam adquiridos para revenda.»

Assim, poderá ser aplicada uma exceção a esta exclusão, nos termos da alínea a) do mesmo número 2 do mesmo artigo 21.º do CIVA, se estas despesas forem relativas a viaturas de turismo cuja venda ou exploração constitua objeto de atividade do sujeito passivo.

De acordo com o número 9 do Ofício-Circulado n.º 30 152/2013, de 16 de outubro, são exemplos desta exceção o ensino da condução e a exploração de táxis, atividades onde as viaturas são indispensáveis para a prática de operações sujeitas a IVA e dele não isentas e cuja exploração constitui o seu objeto.

Recomendamos, por fim, neste âmbito, a leitura da informação vinculativa referente ao Processo n.º 3927, por despacho de 2012-09-28, do SDG do IVA, por delegação do diretor-geral.

Poderá consultar, ainda sobre esta matéria, a informação vinculativa referente ao processo n.º 12 546, por despacho de 2017-12-13, da diretora de serviços do IVA, (por subdelegação).

Aconselhamos, neste sentido, a que se confirme tal possibilidade junto do sujeito passivo.

Em termos de tributação autónoma, dispõe o n.º 3 e o n.º 6 do artigo 88.º do Código do IRC, o seguinte:

«(...)

3 - São tributados autonomamente os encargos efetuados ou suportados por sujeitos passivos que não beneficiem de isenções subjetivas e que exerçam, a título principal, atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, relacionados com viaturas ligeiras de passageiros, viaturas ligeiras de mercadorias referidas na alínea b) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do Imposto sobre veículos, motos ou motociclos, excluindo os veículos movidos exclusivamente a energia elétrica, às seguintes taxas:

a) 10% no caso de viaturas com um custo de aquisição inferior a 27 500 euros;

b) 27,5% no caso de viaturas com um custo de aquisição igual ou superior a 27 500 euros e inferior a 35 000 euros;

c) 35% no caso de viaturas com um custo de aquisição igual ou superior a 35 000 euros.

(...)

6 - Excluem-se do disposto no n.º 3 os encargos relacionados com:

a) Viaturas ligeiras de passageiros, motos e motociclos, afetos à exploração de serviço público de transportes, destinados serem alugados no exercício da atividade normal do sujeito passivo; e

b) Viaturas automóveis relativamente às quais tenha sido celebrado o acordo previsto no n.º 9) da alínea b) do n.º 3 do artigo 2.º do Código do IRS.

(...).»

O artigo 88.º do CIRC é uma norma antiabuso e todos os encargos efetuados ou suportados com as viaturas mencionadas no seu n.º 3, estão sujeitos a tributação autónoma, a não ser que se enquadrem nas exceções previstas no n.º 6 do artigo 88.º do CIRC.

A expressão «efetuados ou suportados» abrange todos os encargos, e não apenas aqueles que sejam dedutíveis.

No caso de viaturas ligeiras de passageiros híbridas plug-in, as taxas referidas nas alíneas a), b) e c) do n.º 3 do artigo 88.º do CIRC são, respetivamente, de 5, 10 e 17,5 por cento (para entidades que não registem prejuízo fiscal) e respetivamente 15, 20 e 27,5 por cento (para entidades que registem prejuízo fiscal).

Com a entrada em vigor da Lei n.º 75-B/2021, de 31 de dezembro (OE 2021), o número 18 do artigo 88.º do CIRC, relativo à redução das taxas de tributação autónoma aplicáveis às viaturas híbridas plug-in, passou a ter a seguinte redação:

«18 - No caso de viaturas ligeiras de passageiros híbridas plug-in, cuja bateria possa ser carregada através de ligação à rede elétrica e que tenham uma autonomia mínima, no modo elétrico, de 50 km e emissões oficiais inferiores a 50 gCO2/km, as taxas referidas nas alíneas a), b) e c) do n.º 3 são, respetivamente, de 5, 10 e 17,5 por cento.»

Chamamos à atenção de que, comparativamente à redação anterior, não ocorreu nenhuma alteração das taxas reduzidas.

Contudo, foi, agora, delimitada a sua aplicação às viaturas híbridas plug-in que, cumulativamente:

- Tenham uma bateria que possa ser carregada por ligação à rede elétrica;

- Tenham, no seu modo totalmente elétrico, uma autonomia mínima de 50 quilómetros; e

- Tenham uma emissão de CO2 inferior a 50g CO2/km.

Ou seja, em termos práticos, caso a viatura híbrida plug-in cumpra todos estes requisitos, será sujeito a taxa mais reduzida de tributação autónoma.

No caso dos veículos só híbridos, os mesmos encontram-se abrangidos pelas taxas previstas no n.º 3 do artigo 88.º do CIRC, não tendo qualquer benefício fiscal.