IVA – importações de bens
PT28093 - março de 2024

Determinada transação de material da China para Portugal vem, por norma, por um porto europeu, mas os constrangimentos com a logística internacional obrigaram a vir diretamente a um porto nacional.
Desta situação anormal decorreu uma fatura da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) para a transportadora e, consecutivamente, para a empresa, de 23 +por cento sobre o valor das mercadorias. Esta fatura tem a menção "IVA". O custo desta mercadoria vai ser superior em 23 por cento?
Sendo a resposta afirmativa, pagar à transportadora ou fazer adesão ao pagamento do imposto da declaração periódica do IVA é igual?
Após o enquadramento desta operação, qual a sugestão de contabilização e enquadramento fiscal das duas possibilidades?

Parecer técnico

O pedido de parecer está relacionado com a realização de importações de bens por uma empresa portuguesa, com proveniência da China e desalfandegamento em Portugal.
Começamos por referir que, em termos fiscais, de acordo com o preceituado na alínea b) do n.º 1 do artigo 1.º do Código do IVA, o IVA incide sobre as importações de bens.
Nos termos do artigo 5.º do Código do IVA (CIVA), considera-se uma importação a entrada em território nacional de:
- Bens originários ou procedentes de países terceiros e que não se encontrem em livre prática ou que tenham sido colocados em livre prática no âmbito de acordos de união aduaneira;
- Bens procedentes de territórios terceiros e que se encontrem em livre prática.
Regra geral, o valor tributável dos bens importados é «(...) constituído pelo valor aduaneiro, determinado de harmonia com as disposições comunitárias em vigor.» - n.º 1 do artigo 17.º do CIVA.
Por sua vez, estabelece o n.º 2 do artigo 17.º do CIVA que:
«(...) 2 - O valor tributável dos bens importados inclui, na medida em que nele não estejam compreendidos:
a) Os impostos, direitos aduaneiros, taxas e demais encargos devidos antes ou em virtude da própria importação, com exclusão do imposto sobre o valor acrescentado;
b) As despesas acessórias, tais como despesas de comissões, embalagem, transportes e seguros, verificadas até ao primeiro lugar de destino dos bens em território nacional, ou outro lugar de destino no território da Comunidade se este for conhecido no momento em que ocorre o facto gerador na importação, com exclusão das despesas de transporte a que se refere a alínea t) do n.º 1 do artigo 14.º;
c) O valor das operações referidas na alínea p) do n.º 1 do artigo 14.º e nas alíneas b) a e) do n.º 1 do artigo 15.º.»
Nas importações de bens de países terceiros, compete à Autoridade Tributária e Aduaneira proceder à respetiva liquidação do imposto no momento determinada pelas disposições aplicáveis aos direitos aduaneiros (artigo 7.º do CIVA).
A alfândega calculará o valor tributável da importação, tendo por base estes elementos e informação estatística que a mesma possui.
Ou seja, o imposto devido será pago aos serviços aduaneiros competentes no ato de desembaraço alfandegário, devendo ser pago na alfândega o IVA correspondente a essa operação, cujo valor tributável, a determinar de acordo com o citado artigo 17.º do CIVA, será apurado com base na fatura do fornecedor.
Com as alterações introduzidas aos artigos 27.º e 28.º do Código do IVA, pela Lei n.º 42/2016, de 28 de dezembro, os sujeitos passivos abrangidos pelo regime de periodicidade mensal podem optar pelo pagamento do IVA devido pelas importações de bens através da declaração periódica a que se refere a alínea c) do n.º 1 do artigo 29.º do Código do IVA, desde que reunidas as condições previstas nas alíneas a) a d) do n.º 8 do citado artigo 27.º do Código do IVA.
Considerando que a importação de bens está sujeita ao cumprimento das formalidades previstas na regulamentação da União para o regime aduaneiro de introdução em livre prática, o sistema declarativo aduaneiro continua a dispor dos elementos que integram o valor tributável do IVA devido pela importação de bens, a constituir nos termos do artigo 17.º do Código do IVA.
Ou seja, mesmo optando pela liquidação do IVA das importações na declaração periódica, o valor tributável da importação continua a ser determinado pela alfândega, sendo este o valor a inscrever na declaração periódica de IVA. Sobre esta possibilidade, veja-se o ofício-circulado n.º 30 193/2017.
No entanto, assiste ao sujeito passivo, entidade adquirente dos bens, a possibilidade do exercício do direito à dedução, nos termos gerais, quanto ao imposto liquidado pela alfândega, conforme previsto na alínea b) do n.º 1 do artigo 19.º do CIVA.
O direito à dedução só poderá ocorrer, conforme refere a alínea b) do n.º 2 do artigo 19.º do CIVA, ou seja, «só confere direito a dedução o imposto mencionado nos seguintes documentos, em nome e na posse do sujeito passivo:
(...)
b) No recibo de pagamento do IVA que faz parte das declarações de importação, bem como em documentos emitidos por via eletrónica pela Autoridade Tributária e Aduaneira, nos quais constem o número e a data do movimento de caixa.»
O imposto assim liquidado será deduzido, na medida do direito à dedução da empresa (artigo 19.º e artigo 20.º do CIVA), através da sua inscrição num dos campos 20 a 24 do quadro 06, da declaração periódica do IVA, de acordo com a natureza dos bens em causa.
De notar que o montante apurado para efeitos de IVA poderá não ser coincidente com o valor constante nas faturas dos fornecedores. Sendo o valor tributável em sede de IVA, de acordo com as normas aplicáveis, diferente do valor contabilístico do bem, a diferença entre estes dois valores não tem reflexo em nenhuma conta da contabilidade.
Ou seja, se relativamente a uma determinada operação, e por via das regras do CIVA, se verificar que o valor que deve ser considerado para efeitos de tributação é diferente do valor relativo à aquisição do bem ou serviço em si (como poderá acontecer no caso em apreço), deve considerar-se na contabilidade o valor real da operação (fatura do fornecedor) e na declaração periódica do IVA, onde fará a liquidação do imposto correspondente, a base tributável resultante da aplicação das regras fiscais.
Estes dois valores (contabilístico e fiscal) não têm necessariamente de coincidir porque os pressupostos inerentes à liquidação e cobrança do imposto têm princípios próprios que respondem a objetivos distintos.
O artigo 16.º do CIVA, que contém as regras para o apuramento do valor tributável das operações internas, inclui outras situações onde tal acontece, remetendo, por vezes, para o valor normal do bem em detrimento do valor negociado entre as partes - e tal não significa que a entidade fica obrigada a registar esse valor (determinado pelas regras fiscais) na contabilidade, mas apenas que o valor do imposto deve ser calculado sobre a base tributável que pode, ou não, coincidir com a base contabilística.
Como tal, na contabilidade devem ser considerados (registados) os bens e/ou serviços efetivamente adquiridos, com base nas faturas dos fornecedores, bem como os impostos pagos. Na declaração periódica do IVA deve ser considerada a base tributável apurada de acordo com as regras fiscais.
Se existirem dúvidas sobre a formação do valor tributável, recomendamos que questionem os serviços alfandegários.
Em termos contabilísticos, a classificação das operações irá depender dos bens adquiridos, bem como a previsão do seu uso ou não em mais do que um período, podendo ter de ser observadas as normas contabilísticas e de relato financeiro (NCRF) n.º 7 no caso de serem ativos fixos tangíveis, ou a NCRF n.º 18, no caso de os bens serem inventários.
Concluindo, em resposta às questões colocadas, na medida em que o sujeito passivo adquirente reúna condições para exercer o direito à dedução do IVA liquidado à alfandega, via transportadora que procedeu ao desembaraço aduaneiro, o custo dos bens não será onerado pelo imposto pago.
Quanto à possibilidade de pagamento do imposto via declaração periódica, reunidos os requisitos para tal, e no pressuposto que pode exercer o direito à dedução, figura-se uma vantagem para o sujeito passivo uma vez que não terá de disponibilizar os meios financeiros no momento do desalfandegamento, permitindo-lhe a "compensação" com o exercício do direito à dedução na declaração periódica.
No caso apresentado, os registos contabilísticos poderão ser:
Pela fatura de compra dos bens:
- Débito da conta 31x - Compras ou 43x - Ativos fixos tangíveis, pelo valor dos bens adquiridos;
- Crédito da conta 221 - Fornecedores C/C, pelo valor total da fatura;
Pelo valor suportado pelo desalfandegamento:
- Débito da conta 2432 - IVA dedutível, pelo valor do IVA liquidado na alfândega (assumindo que está na posse do documento comprovativo do pagamento do IVA na alfândega, emitido pela autoridade aduaneira. Caso não tenha ainda o documento pode ser contabilizado na conta 278.)
- Débito da conta 31x ou 43x - Compras, pelo valor dos direitos suportado;
- Crédito da conta 12 - Pelo valor pago ou 221 - Fornecedores C/C, havendo a intervenção de um despachante / transportadora que cobram o IVA.
Quanto aos registos contabilísticos, no caso do exercício da opção de liquidação na DPIVA:
Pela fatura de compra:
- Débito da conta 31x - Compras ou 43x - Ativos fixos tangíveis, pelo valor dos bens adquiridos, com contrapartida a crédito da conta 221 - Fornecedores C/C, pelo valor total da fatura;
Pelo documento do desalfandegamento emitido pela AT:
- Débito da conta 2432 - IVA dedutível, pelo valor do IVA calculado pela AT indicado na documentação aduaneira, em contrapartida a crédito da conta 2433 - IVA liquidado.