IVA - inversão sujeito passivo

Determinada empresa de construção civil está enquadrada no regime de IVA isento (artigo 9.º) e está a construir vários prédios num loteamento de cinco lotes cuja licença foi aprovada em 29 de fevereiro de 2024 (a data da iniciativa procedimental é desconhecida, mas pressupondo que foi sempre anterior a esta).
Para efeitos de licença de obras do lote 1, a mesma foi aprovada em 14 de fevereiro de 2025 (a data da iniciativa procedimental é desconhecida, mas pressupondo que foi sempre anterior a esta).
Para efeitos de licença de obras do lote 2, a mesma foi aprovada em 3 de julho de 2025, sendo que a data da iniciativa procedimental é desconhecida, mas partimos do pressuposto que foi sempre anterior a esta.
A licença de obras do lote 4 foi aprovada em 1 de junho de 2026 (a data da iniciativa procedimental é desconhecida, mas pressupondo que foi sempre anterior a esta).
A licença para obras referente ao lote 3 e 5 ainda não foi submetida.
Ressalve-se que estas edificações não pertencem a zona ARU.
Questão 1: Para efeito de aplicação da nova verba 2.42 do Ofício Circulado n.º 25 116, de 23 de junho de 2026, a data a ter em conta é a do licenciamento do loteamento ou as licenças de obra individuais de cada prédio/lote?
Questão 2: Assumindo que na questão anterior o que prevalece efeito é a licença de obra individual, a construção do lote 4 pode usufruir das condições do da verba 2.42 do Ofício Circulado n.º 25 116?
Assim sendo, aquando dos contratos de promessa de compra e venda (CPCV), assumindo que o cliente compra para habitação própria e permanente (HPP), as faturas autoliquidação passa a liquidar a 6 por cento em vez de 23 por cento?
Questão 3: e empresa recebeu uma fatura referente a infraestruturas elétricas e ITUR, do loteamento (5 prédios) - valor global da obra do loteamento numa única fatura. Deste modo, esta fatura deve ter IVA à taxa de 23 por cento e reger-se pela data de licenciamento do loteamento a 29 de fevereiro de 2024, ou deveria ser emitida uma fatura por cada lote, em que no lote 1 e 2, se iria aplicar a taxa de IVA de 23 por cento e no lote 4 e seguintes a fatura poderia ser com autoliquidação?

Parecer técnico

As questões colocadas referem-se à abrangência objetiva da regra de inversão do sujeito passivo prevista na alínea j) do número 1 do artigo 2.º do CIVA, na sua redação atual conferida pelo Decreto-Lei n.º 97/2026, de 20 de maio.
Como as questões se encontram relacionadas apenas com a abrangência objetiva da regra de inversão do sujeito passivo prevista na alínea j) do número 1 do artigo 2.º do CIVA, na sua redação atual, abster-nos-emos de efetuar todo o enquadramento da verba 2.42.1 da lista I anexa ao CIVA, pelo que iremos, desde já, analisar as questões concretas.
Recomendamos, em todo o caso, a leitura do resumo elaborado pela Ordem de todas estas medidas, que poderá encontrar através desta ligação.
Aproveitamos ainda para dar nota de que a Autoridade Tributária, de modo a mitigar eventuais dúvidas que pudessem surgir relativamente à aplicação, ou não, da verba 2.42.1 da lista I anexa ao CIVA, já divulgou o Ofício Circulado n.º 25 116/2026, de 23 de junho, cuja leitura, embora não concordemos com determinados pormenores, recomendamos e que poderá encontrar aqui.
Para além deste primeiro Ofício Circulado, a Autoridade Tributária divulgou, igualmente, o Ofício Circulado n.º 25 117/2026, de 24 de junho, publicado com o objetivo não só de atualizar alguns entendimentos vertidos no Ofício Circulado n.º 30 101/2007, de 24 de maio, mas, também, explicar as alterações introduzidas à alínea j) do número 1 do artigo 2.º do CIVA pelo Decreto-Lei n.º 97/2026.
Poderá encontrar este Ofício Circulado seguindo esta ligação. 
Feitas estas notas introdutórias, tenha-se em conta o seguinte:
De modo a respondermos à questão concreta, socorrer-nos-emos, então, do referido na alínea j) do número 1 do artigo 2.º do CIVA, na sua redação atual conferida pelo supramencionado Decreto-Lei n.º 97/2026, que passamos a transcrever e que refere o seguinte:
«1 – São sujeitos passivos do imposto:
(…)
j) As pessoas singulares ou coletivas referidas na alínea a) que disponham de sede, estabelecimento estável ou domicílio em território nacional e que pratiquem operações que confiram o direito à dedução total ou parcial do imposto, quando sejam adquirentes de serviços de construção civil, incluindo a remodelação, reparação, manutenção, conservação e demolição de bens imóveis, em regime de empreitada ou subempreitada, bem como aquelas que apenas pratiquem operações que não confiram direito à dedução do imposto quando sejam adquirentes de empreitadas de construção ou reabilitação previstas na verba 2.42 da lista I anexa ao presente Código.»
Note-se que o Decreto-Lei n.º 97/2026 procedeu à primeira alteração a esta norma desde o seu aditamento ao número 1 do artigo 2.º do CIVA (efetuado, como sabemos, pelo Decreto-Lei n.º 21/2007, de 29 de janeiro), sendo que a mesma referia, até então, o seguinte:
«1 – São sujeitos passivos do imposto:
(…)
j) As pessoas singulares ou coletivas referidas na alínea a) que disponham de sede, estabelecimento estável ou domicílio em território nacional e que pratiquem operações que confiram o direito à dedução total ou parcial do imposto, quando sejam adquirentes de serviços de construção civil, incluindo a remodelação, reparação, manutenção, conservação e demolição de bens imóveis, em regime de empreitada ou subempreitada.»
Verificamos, deste modo, que a única alteração introduzida no corpo da alínea j) do número 1 do artigo 2.º do CIVA pelo Decreto-Lei n.º 97/2026 está relacionada com a obrigatoriedade de esta regra de inversão do sujeito passivo passar, igualmente, a ter de ser aplicada em situações em que, ainda que estejamos perante um adquirente que exerce exclusivamente operações que não conferem direito à dedução (e que, por isso, se encontra excluído da “primeira parte” da verba), estejam em causa empreitadas de construção ou reabilitação previstas nas verbas 2.42 da lista I anexa ao CIVA.
Assim, a partir de 1 de julho (data de produção de efeitos desta alteração de acordo com o disposto no número 4 do artigo 18.º do Decreto-Lei n.º 97/2026, sem prejuízo da possibilidade prevista no seu número 7), a regra de inversão do sujeito passivo prevista na alínea j) do número 1 do artigo 2.º do CIVA, na sua redação atual, passará a ter de ser aplicada caso estejamos perante sujeitos passivos que disponham de sede, estabelecimento estável ou domicílio em território nacional e que:
- Sejam adquirentes de serviços de construção civil, incluindo a remodelação, reparação, manutenção, conservação e demolição de bens imóveis, em regime de empreitada ou subempreitada, desde pratiquem, ainda que parcialmente, atividades que conferem direito à dedução;
- Sejam adquirentes de empreitadas de construção ou reabilitação previstas na verba 2.42 da Lista I anexa ao CIVA, independentemente de praticarem, ou não, exclusivamente operações que não conferem direito à dedução.
Embora aconselhemos a leitura integral do Ofício Circulado n.º 25 117/2026, de 24 de junho, tendo em conta as diversas e importantes alterações de entendimento nele vertidas (sendo que não concordamos com algumas, nomeadamente o facto de esta regra de inversão do sujeito passivo passar a estar dependente de o sujeito passivo possuir alvará ou certificado do IMPIC), damos nota de que este entendimento se encontra corroborado nos pontos 6 e 7 deste Ofício Circulado, que referem o seguinte:
«II. Condições de aplicação da regra de inversão do sujeito passivo
6. Em relação à primeira parte da alínea j), para que haja inversão do sujeito passivo é necessário, cumulativamente, que:
a) Se esteja na presença de aquisição de serviços de construção civil; e
b) O adquirente seja sujeito passivo do IVA com sede, estabelecimento estável ou domicílio em território nacional e aqui pratique operações que confiram, total ou parcialmente, o direito à dedução do IVA.
7. Relativamente à segunda parte da alínea j), agora aditada, a qual prevê a aplicação da inversão do sujeito passivo nas situações abrangidas pela verba 2.42 da lista I anexa ao Código do IVA, é necessário, cumulativamente, que:
a) Se esteja na presença de aquisição de serviços de construção civil;
b) O adquirente seja sujeito passivo de IVA, independentemente de praticar operações que conferem o direito à dedução e/ou operações que não conferem esse direito;
c) Os serviços consistam em empreitadas de construção ou reabilitação previstas naquela verba.»
Assim, estando em causa, no caso concreto, um sujeito passivo promotor imobiliário que pratica, exclusivamente, operações isentas que não conferem direito a dedução, então, como referido (e, aliás, sugerido), a regra de inversão do sujeito passivo prevista na alínea j) do número 1 do artigo 2.º do CIVA, na sua redação atual (note-se que na redação anterior, como vimos, esta possibilidade não estava prevista), apenas poderá ser aplicada, desde que cumpridas as demais condições (nomeadamente o empreiteiro se encontrar devidamente licenciado para o exercício dessas atividades), se o sujeito passivo for adquirente de empreitadas que beneficiem de acolhimento em alguma das verbas 2.42 da lista I anexa ao CIVA, tendo tal enquadramento de ser sempre averiguado junto dos clientes.
Caso contrário, a obrigação de liquidação do IVA que se mostre devido pela realização de serviços de construção civil continuará, como até então, a recair sobre os sujeitos passivos prestadores dos serviços.
Feitas estas notas introdutórias, tenha-se em conta o seguinte:
No caso concreto, estamos, segundo entendemos, perante determinada empresa promotora imobiliária (e não de construção civil, como sugerido na questão) «enquadrada em regime de IVA Isento - artigo 9.º», que irá proceder à construção de cinco lotes «cuja licença para loteamento foi aprovada em 29/02/2024.»
Refere ainda que:
«Para efeitos de licença de obras do lote 1, a mesma foi aprovada em 14 de fevereiro de 2025 (a data da iniciativa procedimental é desconhecida, mas pressupondo que foi sempre anterior a esta).
Para efeitos de licença de obras do lote 2, a mesma foi aprovada em 3 de julho de 2025, sendo que a data da iniciativa procedimental é desconhecida, mas partimos do pressuposto que foi sempre anterior a esta.
A licença de obras do lote 4 foi aprovada em 1 de junho de 2026 (a data da iniciativa procedimental é desconhecida, mas pressupondo que foi sempre anterior a esta).
A licença para obras referente ao lote 3 e 5 ainda não foi submetida.”
Aproveitamos, deste modo, para relembrar que, tal como resulta da alínea a) do número 6 do artigo 18.º do Decreto-Lei n.º 97/2026, caso estejamos perante obras sujeitas a licenciamento (como no caso apresentado), deverá entender-se que a «iniciativa procedimental» teve o seu início na data da apresentação do pedido de licenciamento, o que significa que a data em que o mesmo é, ou não, aprovado não assume qualquer relevância na análise de questões congéneres à colocada.
Este aspeto assume importância nuclear no caso apresentado porque, no tocante aos lotes 1 e 2, não restam dúvidas de que, tendo em conta a data da aprovação dos pedidos de licenciamento, a respetiva apresentação terá sido, necessariamente, efetuada em data anterior a 25 de setembro de 2025, o que invalida, nos termos do regime transitório previsto nos números 5 a 7 do artigo 18.º do Decreto-Lei n.º 97/2026, a aplicação da verba 2.42.1 da lista I anexa ao CIVA (sem prejuízo de poder analisar a aplicabilidade de uma outra verba constante da lista I anexa ao CIVA), bem como, visto estarmos perante um adquirente que apenas pratica operações que não conferem direito a dedução, a aplicação da regra de inversão do sujeito passivo prevista na alínea j) do número 1 do artigo 2.º do CIVA, na sua redação atual conferida pelo Decreto-Lei n.º 97/2026, pelo que a obrigação de liquidação do IVA que se mostre devido por estas operações continuará a recair sobre o sujeito passivo prestador do serviços.
Recomendamos, sobre esta matéria, a análise da informação vinculativa referente ao processo n.º 30 817, com despacho de 2026-07-31, do diretor de serviços da DSIVA, por subdelegação, que poderá encontrar nesta ligação.
https://info.portaldasfinancas.gov.pt/pt/informacao_fiscal/informacoes_vinculativas/despesa/civa/Documents/PIV_30817.pdf
Por outro lado, relativamente ao lote 4, não especifica a data em que o respetivo pedido de licenciamento foi submetido, o que não nos permite concluir, com precisão, se o mesmo ocorreu, ou não, antes de 25 de setembro de 2025 e, desse modo, se a norma transitória prevista nos números 5 a 7 do 18.º do Decreto-Lei n.º 97/2026, tal como explicado anteriormente, se encontra, ou não, cumprida.
Aconselhamos, neste sentido, a que se confirme tais pormenores junto dos intervenientes, sendo certo que, caso tal pedido de licenciamento tenha sido efetuado em data anterior a 25 de setembro de 2025, então, à semelhança do explicado nos parágrafos anteriores quanto aos lotes 1 e 2, as obras respeitantes ao lote 4 também não poderão ficar abrangidas pelas novas regras.
Por fim, no que diz respeito à construção dos lotes 3 e 5, como o sujeito passivo ainda irá apresentar o seu pedido de licenciamento, então, ao contrário do referido quanto aos outros lotes, como, neste caso, o mesmo irá ocorrer já após 25 de setembro de 2025, a norma transitória prevista nos números 5 a 7 do 18.º do Decreto-Lei n.º 97/2026 encontrar-se-á, de facto, cumprida, pelo que, desde que reunidas as respetivas condições, poderão tais operações beneficiar, de facto, da aplicação da taxa reduzida por acolhimento na verba 2.42.1 da lista I anexa ao CIVA, sendo que, neste caso, já deverão os fornecedores, desde que devidamente licenciados para tal, emitir as suas faturas com a aplicação da regra de inversão do sujeito passivo prevista na alínea j) do número 1 do artigo 2.º do CIVA, na sua redação atual, cabendo, desse modo, ao promotor imobiliário em análise efetuar a respetiva autoliquidação do IVA que se mostre devido (neste caso, à taxa reduzida).
Note-se que, ao contrário do sugerido, este enquadramento não se encontra dependente da celebração dos CPCV dos imóveis, podendo o procedimento referido no parágrafo anterior ser adotado anteriormente à assinatura desses contratos, mas apenas desde que o promotor imobiliário garanta que irá cumprir as condições, sendo conveniente que o mesmo assine uma declaração em como se compromete a cumprir os requisitos elencados na alínea a) do número 1 do artigo 10.º do Decreto-Lei n.º 97/2026, que iremos analisar de seguida.
Embora não seja referido o valor de venda dos imóveis, relembramos que uma das condições sine qua non para a aplicação desta verba é que o valor de venda dos imóveis que irão ser remodelados tendo em vista a sua venda para habitação própria e permanente do respetivo adquirente não poderá ultrapassar, nos termos da alínea b) do número 2 do artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 97/2026, o montante do limite superior do 2.º escalão a que se refere a alínea b) do número 1 do artigo 17.º do CIMT, na redação conferida pela Lei n.º 73-A/2025, de 30 de dezembro (OE/2026), ou seja, 660 982 euros.
Ainda sobre esta matéria, aproveitamos para dar nota de que, para efeitos da fórmula de cálculo deste limite, será necessário termos em conta o disposto no artigo 3.º do Decreto-Lei n.º 97/2026, que passamos a transcrever integralmente e que refere o seguinte:
«1 – Para efeitos do n.º 2 do artigo anterior, considera-se como valor de aquisição ou de renda mensal, a totalidade do valor pago pelo prédio urbano, prédio misto ou fração autónoma no âmbito da transação ou do contrato de arrendamento, acrescido do valor correspondente aos bens móveis, equipamentos ou partes acessórias que, pela sua natureza, fiquem ligados materialmente ao imóvel com carácter de permanência, bem como dos serviços que contribuam para a sua valorização, ainda que, em qualquer caso, sejam objeto de negócios jurídicos distintos.
2 – No caso de aquisição em regime de compropriedade ou de comunhão ou, no caso de arrendamento, sendo vários os arrendatários, os limites a que se referem os números 2 e 3 do artigo anterior são aferidos pelo montante correspondente à totalidade do valor a que se refere o n.º 1.
3 – No caso de arrendamento, para os efeitos previstos no n.º 1, considera-se o valor anual, dividido pelo número de meses decorridos em cada ano.»
Ou seja, resulta do número 1 do artigo 3.º do Decreto-Lei n.º 97/2026 que deverá considerar-se como valor de aquisição ou de renda mensal a totalidade do valor pago pelo prédio urbano, prédio misto ou fração autónoma no âmbito da transação ou do contrato de arrendamento, acrescido do valor correspondente aos bens móveis, equipamentos ou partes acessórias que, pela sua natureza, fiquem ligados materialmente ao imóvel com carácter de permanência, bem como dos serviços que contribuam para a sua valorização, ainda que, em qualquer caso, sejam objeto de negócios jurídicos distintos.
Uma vez que os imóveis serão destinados à venda para habitação própria e permanente, terá ainda o sujeito passivo de acautelar as obrigações elencadas no número 1 do artigo 10.º do Decreto-Lei n.º 97/2026, que passamos a transcrever e que refere o seguinte:
«1 – Podem beneficiar da aplicação da verba 2.42.1 da lista I anexa ao Código do IVA as empreitadas de construção ou reabilitação de imóveis que se destinem à venda para habitação própria e permanente do adquirente ou de imóveis que se destinem exclusivamente ao arrendamento habitacional, desde que:
a) No caso de venda para habitação própria e permanente do adquirente, se verifiquem, cumulativamente, as seguintes condições:
i) O imóvel seja vendido para habitação própria e permanente do adquirente e na aquisição se apliquem as taxas previstas nas alíneas a) ou b) do n.º 1 do artigo 17.º do Código do IMT;
ii) A venda ocorra no prazo máximo de 24 meses a contar da data da emissão da documentação relativa ao início de utilização, nos termos do Regime Jurídico da Urbanização e Edificação (RJUE), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 555/99, de 16 de dezembro;
iii) Seja feita menção expressa, no título aquisitivo, à aplicação da taxa prevista na verba 2.42.1 da lista I anexa ao Código do IVA.»
Em caso de incumprimento de algum destes três requisitos, terá o sujeito passivo de proceder à regularização do IVA não (auto)liquidado devido à aplicação indevida da verba 2.42.1 da lista I anexa ao CIVA nos termos do artigo 11.º do Decreto-Lei n.º 97/2026.
Quanto às faturas recebidas que estejam relacionadas com a construção dos diversos lotes, uma vez que, como vimos, alguns não poderão ficar abrangidos pela verba 2.42.1 da lista I anexa ao CIVA, será necessário termos em conta o disposto no número 3 do artigo 10.º do Decreto-Lei n.º 97/2026, que, recordamos, refere que:
«3 – Tratando-se de imóvel em regime de propriedade horizontal, a verba 2.42.1 só é aplicável à parte da empreitada proporcional à área bruta de construção do edifício ou das frações e à área excedente à de implantação (A), tal como definida nos termos do artigo 40.º do Código do IMI, a afetar a habitação, correspondente às frações relativamente as quais se verifiquem as condições previstas naquela verba e nos números anteriores, consoante se destinem a venda ou arrendamento.»
Quer isto dizer que, tratando-se de imóveis em regime de propriedade horizontal, a verba 2.42.1 da Lista I anexa ao CIVA apenas poderá ser aplicável à parte da empreitada de construção ou reabilitação proporcional à área bruta de construção do edifício ou das frações e à área excedente à de implantação (A) dos imóveis que, para além de serem afetos à habitação, reúnam as condições que vimos anteriormente.
Estes dados, frisamos, deverão ser fornecidos ao contabilista certificado pelo empreiteiro, engenheiro ou arquiteto responsável pelas obras efetuadas, para que este consiga efetuar, com precisão, a respetiva separação da parte da obra à qual poderá ser aplicada a taxa reduzida, da parte da obra à qual será aplicável a taxa normal.
Esta divisão deverá ser igualmente feita, com as devidas adaptações, no tocante às partes de imóveis que, embora não se encontrem em regime de propriedade horizontal, sejam suscetíveis de utilização independente.
Recomendamos, sobre esta matéria, a análise dos pontos 3.5 a 3.10 do supramencionado Ofício Circulado n.º 25 116/2026.