A questão colocada refere-se ao enquadramento fiscal relativo à prestação de serviços por parte de um sujeito passivo de IRS português, enquadrado no regime especial de isenção (artigo 53.º do CIVA), quer a um sujeito passivo da comunidade quer a particulares também localizados na comunidade.

Podem beneficiar do regime especial de isenção do imposto previsto no artigo 53.º do CIVA, os sujeitos passivos que:

- Não tenham nem sejam obrigados a ter contabilidade organizada para efeitos do IRS ou IRC;

- Não pratiquem importações, exportações ou atividades conexas com alguma destas operações;

- Não exerçam atividades que consistam em transmissões de bens ou prestações de serviços do setor de desperdícios, resíduos e sucatas recicláveis, mencionados no anexo E do CIVA;

- Não tenham atingido, no ano civil anterior, um volume de negócios superior a 15 000 euros.

A isenção prevista no artigo apenas 53.º cessa quando o sujeito passivo passa a possuir contabilidade organizada para efeitos do IRS ou IRC, ou passa a praticar operações de importação, exportação ou atividades conexas, ou a exercer atividade que consista na transmissão dos bens ou prestação dos serviços mencionados no anexo E do CIVA, ou ainda quando é ultrapassado o limite previsto no artigo referente ao volume de negócios.

Com a entrada em vigor da Lei n.º 24-D/2022, de 30 de dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2023), altera-se o limite de aplicação do regime especial de isenção do artigo 53.º do CIVA, sendo essa alteração progressiva até atingir 15 000 euros. Assim, esse limite é de 13 500 euros em 2023, e de 14 500 euros em 2024, passando a ser de 15 000 euros a partir de 2025, inclusive.

A este propósito desta alteração aconselhamos a consulta da informação, com exemplos de casos práticos, disponibilizada pela OCC na seguinte ligação.

Entretanto, a Autoridade Tributária e Aduaneira também emitiu em 05/01/2023 o Ofício-Circulado n.º 30254 com vista a clarificação das alterações, em sede de IVA, decorrentes do Orçamento do Estado para 2023 onde emite algumas instruções nomeadamente no que se refere ao Regime Especial de Isenção do artigo 53.º do CIVA.

De facto, um dos requisitos para os sujeitos passivos beneficiarem do regime especial de isenção do artigo 53.º do CIVA, é que não tenham atingido, no ano civil anterior, um volume de negócios ao referido no artigo, sendo que para o ano de 2023, 2024 e 2025 o volume de negócios está fixado nos 13 500, 14 500 e 15 000 euros, respetivamente.

O conceito de volume de negócios encontra-se definido no artigo 42.º do CIVA. Ou seja, será constituído pelo valor das transmissões de bens e prestações de serviços (sem o valor do imposto), com exceção:

«a) Das operações referidas nos n.ºs 27) e 28) do artigo 9.º, quando constituam operações acessórias;

b) Das operações referidas nos n.ºs 29) e 30) do artigo 9.º, quando relativamente a elas se não tenha verificado renúncia à isenção e constituam operações acessórias;

c) Das operações sobre bens de investimento corpóreos ou incorpóreos.»

De notar que o volume de negócios é o efetivamente verificado no ano anterior. Quando o período em referência for inferior ao ano civil, é feita a conversão para um volume de negócios anual, tendo em conta o número de meses de atividade exercida.

Quando um prestador isento ao abrigo do artigo 53.º do CIVA efetuar prestações de serviços a entidades não residentes, deverá em primeiro lugar verificar as regras de localização das prestações de serviços dispostas no artigo 6.º do CIVA. Esta é uma norma que se encontra prevista no Capítulo I - Incidência do CIVA e, portanto, aplica-se previamente a normas que definam isenções, como é o caso do artigo 53.º do CIVA.

Existem, assim, duas regras de localização das operações definidas no n.º 6 do artigo 6.º do CIVA, ou seja, são tributáveis em território nacional as prestações de serviços a:

- Sujeitos passivos de IVA em território português, cuja sede, estabelecimento estável ou, na sua falta, o domicílio, para o qual os serviços são prestados, se situe no território nacional, onde quer que se situe a sede, estabelecimento estável ou, na sua falta, o domicílio do prestador [alínea a) do n.º 6 do artigo 6.º do CIVA];

- Às pessoas que não sejam sujeitos passivos de imposto (particulares), quando o prestador tenha no território nacional a sede da sua atividade, um estabelecimento estável ou, na sua falta, o domicílio, a partir do qual os serviços são prestados [alínea b) do n.º 6 do artigo 6.º do CIVA]. Daqui resulta, que:

- Pela alínea a) do n.º 6 do artigo 6.º do CIVA, a localização da operação será no lugar da sede, estabelecimento estável ou domicílio do adquirente, isto desde que estejamos perante serviços prestados a sujeitos passivos, denominados de Business to Business (B2B), ou seja serviços que tenham como destinatários sujeitos passivos de IVA.

- Pela alínea b) do n.º 6 do artigo 6.º do CIVA, a localização da tributação será no lugar da sede, estabelecimento estável ou domicílio do prestador, isto, se estivermos perante serviços prestados a não sujeitos passivos de IVA, ou seja, prestações de serviços que tenham como destinatários não sujeitos passivos de IVA (pessoa particular ou coletiva que não seja sujeito passivo de IVA), operações denominadas de "Business to Consumer" (B2C).

As regras gerais patentes no n.º 6 do artigo 6.º do CIVA podem ser afastadas por aplicação das regras de exceção dos números seguintes da mesma norma. Assim, determinadas prestações de serviços devidamente identificadas devem ser enquadradas, caso as suas condições se verifiquem, nas normas (de territorialidade) em que as mesmas se inserem.

Nos números 7 e 8 do artigo 6.º do CIVA temos as exceções às duas regras gerais e nos números 9, 10 e 11 as exceções à regra geral das prestações de serviços efetuadas por sujeitos passivos a não sujeitos passivos.

Deste modo, não se enquadrando os serviços em causa em qualquer das exceções referidas anteriormente, as regras de localização para efeitos de tributação devem seguir as regras gerais, nos termos das alíneas a) e b) do n.º 6 do artigo 6.º do CIVA.

Sendo o adquirente um particular (não sujeito passivo): o prestador liquidará IVA à taxa vigente no território onde tiver a sede da sua atividade, um estabelecimento estável ou, na sua falta, o domicílio, no caso em Portugal. Sendo que se prestador do serviço estiver enquadrado no regime especial de isenção do artigo 53.º do CIVA, ao serviço em causa aplicar-se-á a referida isenção.

Sendo o adquirente um sujeito passivo, comprovando-se que os adquirentes são sujeitos passivos no seu país, estamos perante uma prestação de serviços entre dois sujeitos passivos designada de "B2B" (Business to Business), que é entre a entidade do Estado membro e o sujeito passivo português, e isto mesmo que o sujeito passivo esteja no Regime especial de isenção do artigo 53.º do CIVA, e assim sendo temos:

- A fatura ou fatura recibo emitida no portal das finanças pelo sujeito passivo português deverá fazer a menção de "IVA autoliquidação" nos termos do n.º 13 do artigo 36.º do CIVA, pois a norma aplicável é a alínea a) do n.º 6 do artigo 6.º do CIVA (a contrario).

- A tributação não será em território nacional, cabendo sim às entidades adquirentes a liquidação do IVA que se mostre devido no seu país.

- Entregar declaração recapitulativa.

Assim, pelo facto de o sujeito passivo estar enquadrado no regime especial de isenção do artigo 53.º do CIVA, dever-se-á ter em atenção às obrigações declarativas do artigo 58.º do CIVA.

O n.º 1 do artigo 58.º do CIVA, prevê que seja cumprida a obrigação declarativa prevista na alínea i), do n.º 1, do artigo 29.º do CIVA:

"i) Indicar na declaração recapitulativa a que se refere a alínea c) do n.º 1 do artigo 23.º do Regime do IVA nas Transações Intracomunitárias, nos prazos e nas condições previstos no artigo 30.º desse Regime, as prestações de serviços efetuadas a sujeitos passivos que tenham noutro Estado membro da Comunidade a sede, um estabelecimento estável ou, na sua falta, o domicílio, para o qual os serviços são prestados, quando tais operações não sejam tributáveis em território nacional em resultado da aplicação do disposto na alínea a) do n.º 6 do artigo 6.º".

Como no caso em análise estamos perante um sujeito passivo adquirente da União Europeia, com uma operação enquadrada na regra geral do artigo 6.º do CIVA, deverá o sujeito passivo português proceder igualmente à entrega da respetiva declaração de alterações previamente à prática das operações (se ainda não realizou essa comunicação), assinalando a cruz no campo "Prestação/Aquisição de Serviços Intracomunitários - IVA; Efetua ou adquire prestações de serviços intracomunitários" do quadro "Oper./Op.IVA/Reemb." (e não assinalando o campo de "Transmissões Intracomunitárias" do campo "Ativ./Enquadr.").