IVA – Isenções - Entreposto fiscal
Agosto de 2023

A empresa "A - SP Português" comercializa vinhos e tem entreposto fiscal e vende à empresa "B - SP Português" vinhos que são transportados do armazém da empresa “A” para o Luxemburgo. A fatura é emitida à empresa “B” e relativamente a esta expedição a empresa “A” emite um E-DA em que identifica como destinatário um entreposto fiscal no Luxemburgo.
Esta venda em que a fatura é emitida a uma empresa com NIF português é isenta de IVA considerando o n.º 2 e 3 do artigo 8.º do RITI? Quais os procedimentos a ter em conta no que se refere à emissão da fatura e em que campo da declaração periódica se deve declarar esta venda?

Parecer técnico

Na situação exposta, questiona-nos se uma operação de transmissão de bens entre dois sujeitos passivos de IVA com sede em território nacional, em que o adquirente irá revender esses bens a um sujeito passivo de IVA com sede noutro Estado-membro, pode beneficiar da isenção para as transmissões intracomunitárias de bens prevista no art.º 14.º do RITI.
Foi-nos ainda transmitido que a empresa "A - SP Português" comercializa vinhos e tem entreposto fiscal e vende à empresa "B - SP Português", vinhos esses que são transportados do armazém da empresa “A” para o Luxemburgo. A fatura é emitida à empresa “B” e relativamente a esta expedição a empresa “A” emite um E-DA em que identifica como destinatário um entreposto fiscal no Luxemburgo. 
A AT já se pronunciou sobre a situação colocada na informação vinculativa n.º 3 907, com a diferença de que, no caso colocado na informação vinculativa os bens tiveram como destino um país terceiro, logo uma exportação, e no caso aqui colocado os bens podem ter como destino outro Estado-membro da União Europeia, logo uma transmissão intracomunitária, ou um país terceiro, ou seja, uma exportação.
No caso analisado na referida informação vinculativa, o sujeito passivo que a solicitou refere que vende mercadoria a um cliente, que por sua vez a vende a outro terceiro, que a exporta. A requerente emite o E-DA [documento administrativo eletrónico que serve de base para os movimentos de produtos sujeitos a impostos especiais de consumo (IEC) em regime de suspensão de imposto] em nome do consumidor final (o destinatário final…).
Perante esse caso, pergunta esse requerente se a fatura por ele emitida é isenta de IVA, e se a isenção aplicável é o artigo 15.º do CIVA ou o Decreto-Lei n.º 198/90?
Segundo a AT, a situação reportada resume-se, grosso modo, a três operações de comercialização de vinhos, a saber: duas transmissões de bens enquanto os mesmos se encontram num entreposto fiscal, seguidas de uma outra para um país terceiro (exportação) à saída do mencionado entreposto.
No caso em apreciação no presente parecer, as bebidas alcoólicas saem de um entreposto fiscal para outro Estado-membro da União Europeia.
Ainda segundo a informação vinculativa já referida, o vinho (mercadoria a transmitir nas operações elencadas), está sujeito a um imposto especial de consumo (IEC), concretamente o imposto sobre o álcool e as bebidas alcoólicas (IABA), como determina o artigo 1.º do Código dos Impostos Especiais de Consumo (CIEC).
No caso analisado na informação vinculativa, conclui-se que o vinho, colocado pela requerente (depositário autorizado) em entreposto fiscal, se encontra em regime não aduaneiro de suspensão do IABA, facto que é determinante para o seu enquadramento em IVA.
Efetivamente, o n.º 1 do artigo 15.º do CIVA, que se ocupa das isenções nas operações relacionadas com regimes suspensivos, esclarece que:
«Estão isentas do imposto as operações a seguir indicadas, desde que os bens a que se referem não se destinem a utilização definitiva ou consumo final e enquanto estes se mantiverem nas respetivas situações:
b) As transmissões de bens que se destinem a ser:
v) Colocados em regime de entreposto não aduaneiro;
d) As transmissões de bens e as prestações de serviços a eles diretamente ligadas, efetuadas nos locais ou sob os regimes referidos na alínea b), enquanto se mantiverem numa das situações ali mencionadas.»
O n.º 3 deste artigo adita que «para efeitos do disposto no n.º v) da alínea b) do n.º 1, consideram-se entrepostos não aduaneiros: 
a) Os locais autorizados nos termos do art.º 21.º do Código dos Impostos Especiais sobre o Consumo, relativamente aos bens sujeitos a impostos especiais de consumo.»
De referir, ainda, que nos termos do n.º 6 do artigo 15.º do CIVA: «O imposto é devido e exigível à saída dos bens do regime de entreposto não aduaneiro a quem os faça sair, devendo o valor tributável incluir o valor das operações isentas, eventualmente realizadas enquanto os bens se mantiverem naquele regime.»
Aqui deve ter-se em conta a possibilidade de uma isenção que opere no momento da saída destes bens do regime suspensivo assinalado, como ocorre com aquela de que beneficiam as exportações e as transmissões intracomunitárias de bens.
Na informação vinculativa referida, a requerente questiona também sobre os contornos da eventual aplicabilidade do artigo 6.º do Decreto-Lei n.º 198/90, de 19 de junho, às operações enumeradas.
O artigo 6.º do Decreto-Lei n.º 198/90 consubstancia o regime especial de isenção nas vendas efetuadas por fornecedores de exportadores nacionais, o qual prevê, desde que verificados alguns pressupostos, a isenção de IVA na venda imediatamente anterior à exportação.
Não obstante, no que concerne ao caso analisado na informação vinculativa, a AT conclui que, uma vez que as operações que antecedem a exportação estão isentas de imposto pelo facto das mercadorias objeto de transmissão se encontrarem em entreposto fiscal, o decreto-lei sob análise não é aplicável. A sua eventual aplicação equivaleria à sobreposição de dois regimes distintos com o mesmo objetivo, ou, por outras palavras, a isentar, por via de legislação complementar, o que já está isento por via da disciplina do imposto, plasmada no competente Código.
Em síntese, e como conclusão final relativa ao esclarecimento das questões formuladas no pedido de informação vinculativa, interessa reter que:
•         As duas primeiras transmissões do vinho, enquanto o mesmo se encontra no entreposto fiscal, são isentas de IVA ao abrigo da alínea d) do n.º 1 do artigo 15.º do CIVA;
•         A terceira e última transmissão, sob a forma de exportação, beneficia da isenção do imposto prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 14.º daquele Código.
No caso em apreciação no presente parecer, podemos, de modo semelhante, concluir que a venda de bebidas alcoólicas por um sujeito passivo português a outro sujeito passivo português, enquanto as mesmas se encontram no entreposto fiscal, está isenta de IVA ao abrigo da alínea d) do n.º 1 do artigo 15.º do CIVA, pelo que devem constar no campo 14 da declaração periódica de IVA da empresa “A” que possui o entreposto fiscal.
De sublinhar que, nos termos do n.º 8 do artigo 29.º do CIVA, as transmissões de bens e as prestações de serviços isentas ao abrigo das alíneas a) a j), p) e q) do n.º 1 do artigo 14.º e das alíneas b), c), d) e e) do n.º 1 do artigo 15.º devem ser comprovadas através dos documentos alfandegários apropriados ou, não havendo obrigação legal de intervenção dos serviços aduaneiros, de declarações emitidas pelo adquirente dos bens ou utilizador dos serviços, indicando o destino que lhes irá ser dado.
No caso em apreciação no presente parecer, a venda efetuada pelo sujeito passivo português a um sujeito passivo de outro Estado-membro poderá aproveitar da isenção da alínea d) do artigo 14.º do RITI, que considera isentas de IVA «as transmissões de bens sujeitos a impostos especiais de consumo, efetuadas por um sujeito passivo dos referidos na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, expedidos ou transportados pelo vendedor, pelo adquirente ou por conta destes a partir do território nacional para outro Estado-membro, com destino ao adquirente, quando este seja um sujeito passivo isento ou uma pessoa coletiva estabelecida ou domiciliada em outro Estado-membro que não se encontre registada para efeitos do IVA, quando a expedição ou transporte dos bens seja efetuado em conformidade com o disposto no Código dos Impostos Especiais sobre o Consumo.»
Ter em atenção que, de harmonia com o n.º 2 do artigo 3.º do CIEC, «com exceção das bebidas não alcoólicas, as disposições relativas à circulação e ao controlo dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo, previstas no presente Código, são igualmente aplicáveis aos movimentos que se iniciam em território nacional com destino a um outro Estado-membro, e vice-versa.»
Caso a venda venha a ser efetuada para um país terceiro, sob a forma de exportação, ela beneficia da isenção do imposto prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 14.º do Código do IVA. Esta isenção está, contudo, dependente de comprovação através dos documentos alfandegários apropriados, como determina o n.º 8 do artigo 29.º do CIVA.