Um sujeito passivo "A", com sede no Funchal, emite uma fatura de prestação de serviços de consultoria a outro sujeito passivo "B", com sede no continente. Qual a taxa de IVA a aplicar? Se a taxa de IVA aplicada na fatura não for a correta, o imposto é dedutível?


A questão colocada refere-se com o enquadramento, em sede do imposto sobre o valor acrescentado (IVA), de prestações de serviços de consultoria realizadas entre entidades localizadas no continente e na Região Autónoma da Madeira (RAM).
Nos termos do n.º 1 do artigo 4.º do Código do IVA (CIVA), o conceito de prestação de serviços é residual, na medida em que «são consideradas como prestações de serviços as operações efetuadas a título oneroso que não constituem transmissões, aquisições intracomunitárias ou importações de bens.»
Antes de respondermos às questões concretas, salientamos o disposto nos números 16 e 17 do artigo 6.º do CIVA, que referem que:
«16 - As operações consideram-se tributadas em Portugal continental ou nas Regiões Autónomas dos Açores e da Madeira de acordo com os critérios estabelecidos nos números anteriores, com as devidas adaptações.
17 - Não obstante o disposto no número anterior, as prestações de serviços de transporte são consideradas, para efeitos de aplicação das taxas do IVA às operações que ocorram nas Regiões Autónomas dos Açores e da Madeira, como tributáveis no local do estabelecimento estável a partir do qual são efetuadas.»
Estes números foram aditados ao artigo 6.º do CIVA pela Lei n.º 12/2022, de 27 de junho (OE/2022), tendo, deste modo, sido feita a transferência das regras de localização previstas no Decreto-Lei n.º 347/85, de 23 de agosto (entretanto revogado pela alínea a) do n.º 1 do artigo 329.º da mesma Lei do OE/2022), para o próprio Código do IVA, pondo-se, assim, termo à necessidade de conjugar dois diplomas autónomos aquando da análise de questões congéneres à da colega.
Contudo, as regras de localização em si não sofreram qualquer alteração, pelo que será, ainda, preciso ter em conta que, em Portugal, coexistem três espaços fiscais diferentes: Continente, Região Autónoma da Madeira (RAM) e Região Autónoma dos Açores (RAA).
Recomendamos, neste âmbito, a análise, com as devidas adaptações, das observações feitas no Ofício-Circulado n.º 17 077/1986, de 1 de julho, que, embora tenha sido publicado na sequência da entrada em vigor do Decreto-Lei n.º 347/85, aborda a aplicação de algumas regras de localização previstas no artigo 6.º do CIVA entre as várias jurisdições portuguesas.
Em termos de serviços, atualmente temos duas regras gerais de localização que se encontram no n.º 6 do artigo 6.º do Código do IVA:
«(...) 6 - São tributáveis as prestações de serviços efetuadas a:
a) Um sujeito passivo dos referidos no n.º 5 do artigo 2.º, cuja sede, estabelecimento estável ou, na sua falta, o domicílio, para o qual os serviços são prestados, se situe no território nacional, onde quer que se situe a sede, estabelecimento estável ou, na sua falta, o domicílio do prestador;
b) Uma pessoa que não seja sujeito passivo, quando o prestador tenha no território nacional a sede da sua atividade, um estabelecimento estável ou, na sua falta, o domicílio, a partir do qual os serviços são prestados (...).»
As duas regras gerais são vulgarmente designadas por B2B e B2C, isto é, na alínea a) do n.º 6 do artigo 6.º do Código do IVA é tratada a territorialidade das operações realizadas entre dois sujeitos passivos (business to business), na alínea b) do n.º 6 do artigo 6.º do Código do IVA é tratada a territorialidade das operações realizadas com não sujeitos passivos (business to consumer).
Daqui resulta, que:
• Pela alínea a) do n.º 6 do artigo 6.º do CIVA, a localização da operação será no lugar da sede, estabelecimento estável ou domicílio do adquirente, isto desde que estejamos perante serviços prestados a sujeitos passivos, denominados de business to business (B2B), ou seja, serviços que tenham como destinatários sujeitos passivos de IVA.
• Pela alínea b) do n.º 6 do artigo 6.º do CIVA, a localização da tributação será no lugar da sede, estabelecimento estável ou domicílio do prestador, isto, se estivermos perante serviços prestados a não sujeitos passivos de IVA, ou seja, prestações de serviços que tenham como destinatários não sujeitos passivos de IVA (pessoa particular ou coletiva que não seja sujeito passivo de IVA), operações denominadas de business to consumer (B2C).
As regras gerais patentes no n.º 6 do artigo 6.º do Código do IVA podem ser afastadas por aplicação das regras de exceção dos números seguintes da mesma norma. Assim, determinadas prestações de serviços devidamente identificadas devem ser enquadradas, caso as suas condições se verifiquem, nas normas (de territorialidade) em que as mesmas se inserem.
Tal como já referido, nas prestações de serviços efetuadas a sujeitos passivos (alínea a) do n.º 6 do artigo 6.º do CIVA), o prestador liquidará IVA à taxa vigente no território onde estiver o adquirente (cliente), com as exceções previstas nos números 7 e 8 do artigo 6.º.
Nas prestações de serviços efetuadas a não sujeitos passivos (alínea b) do n.º 6 do artigo 6.º do CIVA), o prestador liquidará IVA à taxa vigente no território onde tiver a sede da sua atividade, um estabelecimento estável ou, na sua falta, o domicílio, com as exceções previstas nos números 7, 8, 9 e 10 do artigo 6.º.
Exceções às regras gerais de acordo com a natureza dos serviços:    
Prestações de serviços relacionadas com imóveis > Taxa aplicável > A do local onde os imóveis estiverem situados
Prestações de serviços de alimentação e bebidas, exceto refeições a bordo de T.I. passageiros > Taxa aplicável > A do lugar onde ocorre o fornecimento dos serviços
Prestações de serviços de alimentação e bebidas, executadas a bordo de uma embarcação, de uma aeronave ou de um comboio, durante um transporte intracomunitário (T.I.) de passageiros > Taxa aplicável > A do lugar de partida do transporte, independentemente da qualidade do adquirente
Locação de curta duração de um meio de transporte > Taxa aplicável > A do lugar onde o meio de transporte é colocado à disposição do adquirente
Prestações de serviços relativas ao acesso a manifestações de caráter cultural, artístico, científico, desportivo, recreativo, de ensino e similares, incluindo o acesso a feiras e exposições, assim como as prestações de serviços acessórias relacionadas com o acesso > Taxa aplicável > A do lugar onde os serviços são materialmente executados
Prestações de serviços de transporte entre o Continente e as Regiões Autónomas, e vice-versa > Taxa aplicável > Localizadas no estabelecimento estável a partir do qual são efetuadas, ou seja, sítio do início da viagem (operações isentas de IVA)
Face ao exposto, em resumo, podemos ter as seguintes situações:
Tal como já referido, nas prestações de serviços efetuadas a sujeitos passivos [alínea a) do n.º 6 do artigo 6.º do CIVA], o prestador liquidará IVA à taxa vigente no território onde estiver o adquirente (cliente), com as exceções previstas nos números 7 e 8 do artigo 6.º.
A localização das prestações de serviços, tal como já detalhado anteriormente, depende do tipo de serviços. Cada operação deverá ser enquadrada de acordo com as regras das prestações de serviços. Em regra, a localização das operações é na sede ou estabelecimento estável do adquirente.
Assim, no caso em concreto, atendendo aos serviços em causa, serviços de consultoria (onde quer que ocorra materialmente o serviço) não se enquadrando em nenhuma das exceções à regra geral da aliena a) do n.º 6 do artigo 6.º e atendendo que a entidade adquirente em causa tem sede no continente, e não terá estabelecimento estável na R. A. Madeira, as taxas de IVA a aplicar na prestação de serviços devem seguir as regras anteriormente expostas, tendo como referência a sede do adquirente, no caso será aplicada taxa vigente no continente.