IVA - Localização das prestações de serviços
PT27638 - julho de 2023

Determinada empresa foi contratada por um sujeito passivo espanhol que executou em Portugal movimentação de cargas de grande porte em dois projetos, um de Lisboa para Setúbal e um outro do Porto de Sines para a refinaria, para prestar serviços inerentes a essas movimentações, nomeadamente para:
- O levantamento topográfico para saber se era possível passar a carga;
- A preparação de gruas para a movimentação das cargas;
- Pedidos de autorização a outras empresas para movimentação e passagem da carga;
- O estudo do solo para verificação de carga; e
- A preparação do terreno para a passagem (por areia, tirar areia).
Tudo isto serviços prestados, embora no âmbito acima descrito.
As faturas emitidas são de serviços prestados. Devem ser emitidas ao abrigo do artigo 6.º, n.º 6, utilizando o IVA autoliquidação por o cliente ser espanhol ou deve ser liquidado o respetivo IVA na fatura?

Parecer técnico

A questão colocada refere-se com o enquadramento fiscal em sede de IVA relativamente à prestação de serviços por parte de um sujeito passivo português a um sujeito passivo com sede em Espanha, sendo os serviços realizados em Portugal.
Em referência ao modo de utilização do Código do IVA, importa em primeiro lugar enquadrar a entidade e a operação praticada face às normas de incidência subjetiva (artigo 2.º do Código do IVA) e objetiva (artigo 1.º do Código do IVA). Posteriormente, teremos de aferir da territorialidade ou localização da operação - artigo 6.º do Código do IVA - de modo a determinar em que local deverá a operação ser sujeita a tributação. Determinado o local da tributação deve, então, aferir-se da existência de normas de isenção que se apliquem ao caso.
Assim, no caso em análise, depois de confirmada a sujeição objetiva (tratar-se de prestações de serviços) e subjetiva (os prestadores de serviços serem sujeitos passivos) das operações, deve analisar-se a territorialidade da operação. Para o efeito importa considerar o disposto no n.º 6 e seguintes do artigo 6.º do Código do IVA.
Existem, assim, duas regras de localização das operações definidas no n.º 6 do artigo 6.º do CIVA, ou seja, são tributáveis em território nacional as prestações de serviços a:
- Sujeitos passivos de IVA em território português, cuja sede, estabelecimento estável ou, na sua falta, o domicílio, para o qual os serviços são prestados, se situe no território nacional, onde quer que se situe a sede, estabelecimento estável ou, na sua falta, o domicílio do prestador [alínea a) do n.º 6 do artigo 6.º do CIVA];
- Às pessoas que não sejam sujeitos passivos de imposto (particulares), quando o prestador tenha no território nacional a sede da sua atividade, um estabelecimento estável ou, na sua falta, o domicílio, a partir do qual os serviços são prestados [alínea b) do n.º 6 do artigo 6.º do CIVA]. Daqui resulta, que:
- Pela alínea a) do n.º 6 do artigo 6.º do CIVA, a localização da operação será no lugar da sede, estabelecimento estável ou domicílio do adquirente, isto desde que estejamos perante serviços prestados a sujeitos passivos, denominados de Business to Business (B2B), ou seja, serviços que tenham como destinatários sujeitos passivos de IVA.
- Pela alínea b) do n.º 6 do artigo 6.º do CIVA, a localização da tributação será no lugar da sede, estabelecimento estável ou domicílio do prestador, isto, se estivermos perante serviços prestados a não sujeitos passivos de IVA, ou seja, prestações de serviços que tenham como destinatários não sujeitos passivos de IVA (pessoa particular ou coletiva que não seja sujeito passivo de IVA), operações denominadas de Business to Consumer (B2C).
As regras gerais patentes no n.º 6 do artigo 6.º do CIVA podem ser afastadas por aplicação das regras de exceção dos números seguintes da mesma norma. Assim, determinadas prestações de serviços devidamente identificadas devem ser enquadradas, caso as suas condições se verifiquem, nas normas (de territorialidade) em que as mesmas se inserem.
Nos números 7 e 8 do artigo 6.º do CIVA temos as exceções às duas regras gerais e nos números 9, 10 e 11 as exceções à regra geral das prestações de serviços efetuadas por sujeitos passivos a não sujeitos passivos.
Além disso, o n.º 12 do artigo 6.º prevê algumas situações especiais que, a não terem sido previstas, ocasionariam ausência de tributação e nefastas distorções de concorrência.
Nos números seguintes deste artigo são definidas exceções aplicáveis às duas regras gerais, exceções a serviços prestados a destinatários que não são sujeitos passivos do imposto e a serviços especificamente identificados.
Relativamente às prestações de serviços relacionadas com imóveis, nos termos da alínea a) dos números 7 e 8, estas prestações de serviços são tributadas no lugar onde se situa o imóvel, independentemente da natureza do adquirente.
Incluem-se nestas prestações de serviços relacionadas com imóveis «os serviços prestados por arquitetos, por empresas de fiscalização de obras, por peritos e agentes imobiliários, e os que tenham por objeto preparar ou coordenar a execução de trabalhos imobiliários, assim como a concessão de direitos de utilização de bens imóveis e a prestação de serviços de alojamento efetuadas no âmbito da atividade hoteleira ou de outras com funções análogas.»
Neste âmbito, determina ainda o artigo 31.º-A do Regulamento de Execução (UE) n.º 1042/2013, do Conselho, de 7 de outubro de 2013, que:
«1 - Os serviços relacionados com bens imóveis a que se refere o artigo 47.º da Diretiva n.º 2006/112/CE incluem apenas os serviços que tenham uma relação suficientemente direta com esses bens. Considera-se que os serviços têm uma relação suficientemente direta com bens imóveis nos seguintes casos:
a) Quando derivam de um bem imóvel e esse bem é um elemento constitutivo do serviço e constitui um elemento central e essencial para a prestação de serviços;
b) Quando são prestados ou destinados a um bem imóvel e têm por objeto a alteração jurídica ou material desse bem.»
Por sua vez, determina o n.º 2 da mesma norma que:
«2 - O n.º 1 abrange, em especial, o seguinte:
a) A elaboração de plantas de um edifício ou de partes de um edifício destinadas a um determinado terreno, independentemente de o edifício estar ou não construído;
b) A prestação de serviços de fiscalização no local ou de serviços de segurança;
c) A construção de um edifício num terreno, bem como as obras de construção e demolição efetuadas num edifício ou em partes de um edifício;
d) A construção de estruturas permanentes num terreno, bem como as obras de construção e demolição efetuadas em estruturas permanentes, como condutas de gás, de água, de esgotos e afins;
e) Os trabalhos efetuados em terrenos, incluindo serviços agrícolas tais como a mobilização dos solos, a sementeira, a rega e a fertilização;
f) O estudo e avaliação do risco e da integridade dos bens imóveis;
g) A avaliação dos bens imóveis, incluindo quando tal serviço for necessário para efeitos de seguros, para determinar o valor de um bem utilizado como garantia de um empréstimo ou para avaliar os riscos e danos no âmbito de litígios;
h) A locação ou o arrendamento de bens imóveis, com exceção dos abrangidos pela alínea c) do n.º 3, incluindo a armazenagem de bens numa parte específica do bem afeta ao uso exclusivo do destinatário;
i) A prestação de serviços de alojamento no setor hoteleiro ou em setores com funções similares, como os campos de férias ou os terrenos destinados a campismo, incluindo o direito a permanecer num lugar específico resultante da conversão de direitos de utilização periódica e direitos afins;
j) A atribuição e a transmissão de direitos, com exceção dos abrangidos pelas alíneas h) e i), para a utilização da totalidade ou de partes de um bem imóvel, incluindo a licença para utilizar parte de um bem, como a concessão de direitos de pesca e de caça ou o acesso a salas de espera nos aeroportos, ou ainda a utilização de uma infraestrutura pela qual são cobradas portagens, por exemplo, pontes e túneis;
k) A manutenção, renovação e reparação de um edifício ou de partes de um edifício, incluindo trabalhos como limpeza, revestimento de pavimentos e paredes com ladrilhos, aplicação de papel em paredes e assentamento de soalhos;
l) A manutenção, renovação e reparação de estruturas permanentes, como condutas de gás, de água, de esgotos e afins;
m) A instalação ou montagem de máquinas ou equipamentos que, após a instalação ou montagem, possam ser considerados bens imóveis;
n) A manutenção e reparação, inspeção e fiscalização de máquinas ou equipamentos no caso de estes poderem ser considerados bens imóveis;
o) A gestão de bens imóveis, com exceção da gestão de carteiras de investimentos imobiliários abrangida pelo n.º 3, alínea g), que consista na exploração de bens imobiliários de natureza comercial, industrial ou residencial pelo proprietário dos bens ou em seu nome;
p) A intermediação na venda ou na locação ou arrendamento de bens imóveis e na constituição ou transferência de determinados direitos ou direitos reais sobre bens imóveis (equiparados ou não a bens corpóreos), com exceção da intermediação abrangida pelo n.º 3, alínea d);
q) Os serviços jurídicos relacionados com a transferência de um título de propriedade imobiliária, o estabelecimento ou transferência de determinados direitos ou direitos reais sobre bens imóveis (equiparados ou não a bens corpóreos), como atividades notariais, ou a elaboração de contratos de compra e venda de bens imóveis, ainda que a operação subjacente que resulta na alteração jurídica da propriedade não se venha a verificar (...).»
Por sua vez, determina o n.º 3 da mesma norma que:
«3 - O n.º 1 não abrange o seguinte:
a) A elaboração de plantas de um edifício ou de partes de um edifício desde que não sejam destinadas a um determinado terreno;
b) A armazenagem de bens num bem imóvel, se nenhuma parte específica desse imóvel for destinada ao uso exclusivo do destinatário;
c) A prestação de serviços publicitários, mesmo que envolva a utilização de bens imóveis;
d) A intermediação nas prestações de serviços de alojamento no setor hoteleiro ou em setores com funções similares, como os campos de férias ou os terrenos destinados a campismo, se o intermediário agir em nome e por conta de outra pessoa;
e) A colocação à disposição de um stand numa feira ou local de exposição, em conjunto com outros serviços afins destinados a permitir a exposição dos produtos, como a conceção do stand, o transporte e a armazenagem dos produtos, o fornecimento de máquinas, a instalação de cabos, os seguros e os serviços publicitários;
f) A instalação ou montagem, manutenção e reparação, inspeção e fiscalização de máquinas ou equipamento que não façam, ou não venham a fazer, parte dos bens imóveis;
g) A gestão de carteiras de investimentos imobiliários;
h) Os serviços jurídicos, com exceção dos abrangidos pelo n.º 2, alínea q), relacionados com contratos, designadamente aconselhamento sobre os termos de um contrato de transferência de bens imóveis, sobre a execução de um contrato dessa natureza ou a comprovação da sua existência, se esses serviços não estiverem especificamente relacionados com a transferência de um título de propriedade imobiliária (...).»
Neste sentido, caso os serviços em causa se considerem como relacionadas com o imóvel nos termos anteriormente referidos, a tributação será sempre no lugar onde o imóvel está localizado.
Assim, se relacionado com imóveis localizados no território nacional, a operação passa a localizar-se em Portugal, de acordo com esta alínea a) n.º 8 artigo 6.º do CIVA.
Nestes termos, o prestador dos serviços, ao faturar ao seu cliente, deverá liquidar o imposto, devendo identificar na fatura, onde é que a obra foi efetivamente realizada. Esta operação deverá ser incluída nos campos 1 a 6 da declaração periódica de IVA (consoante a taxa de IVA que lhe for aplicável).
Neste caso, liquidando IVA na fatura a emitir nos termos referidos anteriormente, o cliente deverá averiguar se o país da sede do adquirente, se existe algum mecanismo de reembolso do IVA suportado por não residentes, na qual o adquirente do serviço possa recuperar o imposto suportado em Portugal.
Por outro lado, caso se conclua que se esteja perante prestações de serviços que não se enquadrem em nenhuma das exceções referidas nos números 7 e 8 do artigo 6.º do CIVA, nomeadamente por não estarem relacionados com um imóvel localizado em território nacional, efetuadas por um sujeito passivo português a um sujeito do Reino Unido, independentemente onde o serviço seja materialmente realizado, aplicar-se-á a regra geral prevista na alínea a) do n.º 6 do artigo 6.º do CIVA, nos termos da qual as referidas prestações de serviços se localizam e são tributáveis no Reino Unido (sede do adquirente).
Neste último cenário, o sujeito passivo português deve emitir as faturas sem IVA e com a menção «IVA – autoliquidação».
Em termos declarativos, as prestações de serviços de realizadas a sujeitos passivos localizados em países terceiros devem ser incluídas no campo 8 do quadro 6 da declaração periódica de IVA.