Determinado sujeito passivo tem as suas receitas distribuídas da seguinte forma:
Jogos Santa Casa – 50 por cento; tabaco – 30 por cento; artigos de papelaria, jornais e revistas – 20 por cento.
O enquadramento do IVA da sociedade é a afetação real. Desta forma, deduz IVA na compra dos artigos de papelaria e liquida na sua venda. Relativamente ao tabaco o mesmo é liquidado pela empresa que o produz, estando os agentes distribuidores seguintes desconsiderados. Quanto ao jogo parece que não existe IVA em nenhum estado do processo de venda do mesmo.
Nas despesas gerais (água, luz, eletricidade, obras nas lojas, honorários da contabilidade) a sociedade está apenas a deduzir 15 por cento do IVA (pro rata das despesas comuns relativo aos artigos de papelaria). Está correta a percentagem de dedução dos 15 por cento?
Poderá o pro rata das despesas gerais ser elevado para 50 por cneto, uma vez que existe IVA na formação do preço do tabaco? Poderá o IVA ser todo deduzido?


As questões colocadas referem-se ao enquadramento e tratamento em sede de IVA, quando o sujeito passivo exerce atividades que simultaneamente conferem direito à dedução e operações que não conferem direito à dedução.
De acordo com a informação disponibilizada, o sujeito passivo em causa exerce atividades no âmbito do comércio a retalho de jornais, revistas e artigos de papelaria, comércio a retalho de tabaco e jogos da Santa Casa.
Saliente-se que para efeito do direito à dedução do IVA ao abrigo do artigo 23.º do CIVA, em que o sujeito passivo opta por um dos métodos: afetação real ou pro rata, o sujeito passivo terá de ser considerado como um sujeito passivo misto. Neste sentido, entende-se como bens e serviços de utilização mista, os que são utilizados juntamente no exercício de uma atividade económica prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º do CIVA que confere direito a dedução, com atividades económicas que não conferem esse direito («(...) ou ainda, juntamente com operações fora do conceito de atividade económica.» vide Ofício-Circulado n.º 30 103, de 23 de abril de 2008).
Nos termos do ponto III do Ofício-Circulado n.º 30 103, de 23 de abril de 2008, é esclarecido o seguinte:
«(...)
III - Âmbito de aplicação do artigo 23.º do Código do IVA
1. Importa salientar que a aplicação do artigo 23.º se restringe à determinação do imposto dedutível relativo aos bens e/ou serviços de utilização mista ou seja, aos bens e/ou serviços utilizados juntamente em atividades que conferem o direito a dedução e em atividades que não conferem esse direito.
2. De facto, tratando-se de bens ou serviços exclusivamente afetos a operações com direito a dedução do imposto, apresentando uma relação direta e imediata com essas operações, o respetivo imposto é objeto de dedução integral, nos termos do artigo 20.º do CIVA.
3. Tratando-se de bens ou serviços exclusivamente afetos a operações sujeitas a imposto mas isentas sem direito a dedução ou a operações que, embora abrangidas pelo conceito de atividade económica estejam fora das regras de incidência do imposto ou ainda de operações não decorrentes de uma atividade económica, o respetivo IVA suportado não pode ser objeto de dedução.
(...)
VI. Interpretação do n.º 4 do artigo 23.º
1. Nos termos do n.º 4 do artigo 23.º, a percentagem de dedução apurada pelos sujeitos passivos nos termos da alínea b) do n.º 1 (...) resulta de uma fração que comporta, no numerador, o montante anual, imposto excluído, das operações que dão lugar a dedução nos termos do n.º 1 do artigo 20.º e, no denominador, o montante anual, imposto excluído, de todas as operações efetuadas pelo sujeito passivo decorrentes de uma atividade económica prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, bem como das subvenções não tributadas que não sejam subsídios de equipamento.
2. A norma contida no n.º 4 do artigo 23.º é de aplicação exclusiva às operações decorrentes de uma atividade económica quando, em simultâneo com operações que conferem direito a dedução, os sujeitos passivos exercem também operações que não conferem esse direito e apuram o montante de imposto a deduzir mediante a aplicação de uma percentagem de dedução (pro rata), nos termos da alínea b) do n.º 1 do citado artigo.
(...).»
Assim sendo, será importante fazer o enquadramento das referidas atividades:
As transmissões efetuadas pelos sujeitos passivos, revendedores de tabaco, não estão sujeitas a IVA, em conformidade com o regime especial de tributação, dado pelo Decreto-Lei n.º 346/85, de 23 de agosto.
Nos termos do referido diploma, o IVA devido pela transmissão do tabaco é devido à saída do local de produção pelos respetivos produtores; no caso de importação, pelos importadores e nas aquisições intracomunitárias, pelos respetivos adquirentes, com base no preço de venda ao público (artigo 1.º do Decreto-Lei n.º 346/85).
Assim, estabelece o artigo 2.º, n.º 1, do citado diploma que os revendedores não liquidam imposto nas vendas dos referidos bens, e o n.º 2 do mesmo artigo, refere que também não poderão deduzir o imposto contido no preço desses bens.
Por conseguinte, o IVA nas transmissões do tabaco, é liquidado de uma só vez, pelas empresas produtoras ou importadoras, sendo calculado com base no preço de venda ao público, pelo que nas transmissões efetuadas pelos revendedores, não há lugar a qualquer liquidação de imposto (não são operações isentas, mas sim, sujeitas a um regime especial).
Quanto ao direito à dedução do IVA suportado nas aquisições de bens e serviços necessários ao exercício da atividade do sujeito passivo, o n.º 2 do artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 346/85, refere que os revendedores não podem deduzir o imposto contido no preço das aquisições do tabaco, mas podem deduzir, nos termos gerais do Código, o imposto suportado relativamente a outros bens e serviços, em conformidade com os artigos 19.º e 20.º do CIVA e com a exclusão das despesas elencadas no artigo 21.º do mesmo Código (CIVA).
Considerando que o sujeito passivo de IVA exerce a atividade de venda de tabaco: operações não tributadas em sede de IVA e se apenas exerce, em simultâneo, atividades tributadas com direito à dedução, tal enquadramento não o tornaria um sujeito passivo misto sujeito às regras do artigo 23.º do CIVA.
Assim, poderia deduzir o IVA suportado na totalidade, por exemplo, na aquisição de máquinas de venda distribuidoras de tabaco ou em operações de comissões pagas aos clientes onde estão colocadas as máquinas de tabaco.
Quanto ao imposto suportado com as aquisições de tabaco não pode deduzir o IVA (não será considerado para efeito de pro rata), pois como referido anteriormente a atividade de venda de tabaco não é considerada uma atividade isenta sem direito à dedução do IVA.
Mas, se o sujeito passivo for efetivamente um sujeito passivo misto, porque também pratica operações que não conferem o direito à dedução (que não sejam vendas de tabaco), as vendas de tabaco não entram no apuramento do pro rata, pois de acordo com o artigo 3.º do Decreto-Lei n.º 346/85, tais vendas não fazem parte do volume de negócios.
Relativamente à atividade de Lotaria e outros jogos, lembramos que estes jogos são concessão exclusiva da Santa Casa, e a entidade atua apenas como intermediário.
As comissões recebidas pela intermediação dos mediadores nos contratos da Santa Casa da Misericórdia preenchem, assim, os requisitos de incidência do CIVA (artigo 4.º, n.º 1), beneficiando de uma isenção prevista no mesmo Código, artigo 9.º, n.º 31, ou seja, são operações sujeitas, mas isentas, devendo constar do campo 9 do quadro 6 da declaração periódica do IVA.
Deixamos a referência a uma informação vinculativa, emitida pela Autoridade Tributária, relativa a «Faturação - Mediador de sociais do Estado - Jogos da Santa Casa da Misericórdia», com o Processo: n.º 9 421, por despacho de 2016-08-11, do SDG do IVA, por delegação do diretor-geral da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT).
Deste modo, e de acordo com o exposto na informação vinculativa da Autoridade Tributária (ponto 27), o mediador dos jogos sociais da Santa Casa deverá emitir a fatura de comissão que irá, normalmente, integrar o SAF-T.
Quanto às restantes operações (comércio de jornais, revistas e livros) não existindo nenhuma isenção especifica para estas atividades, faz com que as entidades fiquem enquadradas pelo regime normal.
Considerando o anteriormente exposto, estando perante um sujeito passivo que pratique simultaneamente operações isentas que não conferem direito à dedução e operações que conferem esse direito (sujeito passivo misto). Assim sendo, a entidade pode optar por um dos dois métodos de determinação do direito à dedução: método de dedução na percentagem ou pro rata e o método de afetação real. Para o efeito deve observar-se a doutrina prevista no artigo 23.º do CIVA, sugerindo-se também leitura do Ofício-Circulado n.º 30 103/2008, de 23 de abril, já atrás referido.
O método da percentagem de dedução ou pro rata caracteriza-se pelo facto de o direito à dedução ser proporcional ao valor das operações tributáveis e isentas com direito à dedução relativamente a todas as operações isentas ou fora do campo do imposto.
O n.º 4 do artigo 23.º do CIVA, refere que a percentagem de dedução «(...) resulta de uma fração que comporta, no numerador, o montante anual, imposto excluído, das operações que dão lugar a dedução nos termos do n.º 1 do artigo 20.º e, no denominador, o montante anual, imposto excluído, de todas as operações efetuadas pelo sujeito passivo decorrentes do exercício de uma atividade económica prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, bem como as subvenções não tributadas que não sejam subsídios ao equipamento.»
Neste sentido, deverá considerar no numerador os rendimentos obtidos com direito à dedução.
No denominador deverá considerar, todos os rendimentos obtidos, incluindo os isentos que não conferem direito à dedução, excetuando-se as operações não decorrentes do exercício de uma atividade económica e os subsídios ao equipamento (investimento).
Naquele cálculo não serão também de incluir, como determina o n.º 5 do artigo 23.º do CIVA, as operações que têm um carácter acessório em relação à atividade global da empresa, como as transmissões de bens do ativo imobilizado e operações imobiliárias ou financeiras.