Questiona sobre o enquadramento em sede de IVA do débito de uma prestação de serviços de consultoria efetuada por um sujeito passivo misto a outro sujeito passivo enquadrado no regime de isenção.

As prestações de serviços efetuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal são operações sujeitas a IVA, nos termos previstos na alínea a) do n.º 1 do artigo 1.º do Código do IVA. Sendo que o conceito de prestação de serviços se encontra no n.º 1 do artigo 4.º do Código do IVA: «(…) são consideradas como prestações de serviços as operações efetuadas a título oneroso que não constituem transmissões, aquisições intracomunitárias ou importações de bens (…).»

Pelo que, no caso em análise, o débito de uma prestação de serviços de consultoria é uma operação sujeita a IVA, nos termos gerais referidos. O facto de o sujeito passivo ser misto no direito à dedução e o seu cliente estar enquadrado no regime de isenção de IVA não tem qualquer relevância no enquadramento da operação.

Tratando-se de um sujeito passivo misto e procedendo à realização de uma operação sujeita a IVA, importa analisar o direito à dedução do imposto suportado para a realização da mesma.

Para efeitos do exercício do direito à dedução do imposto suportado, deve observar-se o disposto no artigo 19.º e seguintes do Código do IVA.

Genericamente, nos termos previstos no n.º 1 do artigo 19.º do Código do IVA, os sujeitos passivos podem deduzir ao imposto por si liquidado nas operações tributáveis que realizaram o imposto contido nas aquisições de bens e serviços a outros sujeitos passivos, nas importações de bens e nas demais operações por si praticadas elencadas nesta norma.

O imposto suportado apenas é suscetível de dedução quando referente a operação em que o sujeito incorreu para a realização das operações por si praticadas e suscetíveis de tributação em sede deste imposto.

Em sede de IVA, tratando-se de sujeito passivo misto (pratica operações sujeitas a IVA e operações isentas de IVA) deve observar-se a doutrina prevista no artigo 23.º do Código do IVA, sugerindo-se também leitura do Ofício-Circulado n.º 30 103/2008, de 23 de abril, para efeitos do exercício do direito à dedução do imposto suportado.

Em termos genéricos, temos subjacente ao exercício do direito à dedução do imposto suportado o facto de as operações que o suportam (no exercício de uma atividade económica) terem uma relação direta com as operações praticadas a jusante e que serão operações tributáveis, assim resulta do disposto no artigo 19.º e seguintes do Código do IVA.

Assim, confere direito à dedução integral, o imposto suportado nas aquisições de bens ou serviços exclusivamente afetos a operações que, integrando o conceito de atividade económica para efeitos do imposto, sejam tributadas, isentas com direito a dedução ou, ainda, não tributadas que conferem esse direito, nos termos da alínea b), II, do n.º 1 do artigo 20.º do Código do IVA.

Caso o imposto seja suportado na aquisição de bens ou de serviços exclusivamente afetos a operações sujeitas a imposto, mas sem direito a dedução ou a operações que em sede de IVA não se insiram no exercício de atividades económicas, não é, naturalmente, admissível o do exercício do direito à dedução.

Segundo o previsto na alínea a) do n.º 1 do artigo 23.º do Código do IVA, sempre que esteja em causa a determinação do IVA dedutível respeitante a bens ou serviços parcialmente afetos à realização de operações não decorrentes do exercício de uma atividade económica, é obrigatório o recurso à afetação real dos bens e serviços utilizados, com base em critérios objetivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens ou serviços nessas e nas restantes operações, conforme se prevê no n.º 2 do mesmo artigo.

Tratando-se de bens ou serviços afetos à realização de operações decorrentes do exercício de uma atividade económica, parte das quais não conferem direito à dedução, a alínea b) do n.º 1 do mesmo artigo 23º do Código do IVA, estabelece que o imposto dedutível seja determinado mediante a utilização de uma percentagem, apurada nos termos do n.º 4 do mesmo artigo, sem prejuízo de o sujeito passivo poder optar pela afetação real, nos termos do n.º 2.

No caso de utilização da afetação real, obrigatória ou facultativa, e ainda segundo o n.º 2 do artigo 23.º do Código do IVA, os critérios a que o sujeito passivo recorra para determinar o grau de afetação ou utilização dos bens e serviços à realização de operações que conferem direito a dedução ou de operações que não conferem esse direito, podem ser corrigidos ou alterados pela Autoridade Tributária, com os devidos fundamentos de facto e de direito, ou, se for caso disso, fazer cessar a utilização do método, se se verificar a ocorrência de distorções significativas na tributação.

As correções ou alterações a que se refere o número anterior devem ser promovidas pelos competentes serviços de inspeção, quando, no exercício das respetivas competências detetem vantagens injustificadas no exercício do direito à dedução.

Concretamente em relação à situação exposta, o sujeito passivo tendo suportado IVA numa operação sujeita a imposto nos termos gerais poderá exercer o direito à dedução integral.

Sendo que o prazo para efeitos do exercício desse direito ocorrerá nos termos e prazos previstos no n.º 6 do artigo 78.º do Código do IVA: «(…) a correção de erros materiais ou de cálculo no registo a que se referem os artigos 44.º a 51.º e 65.º, nas declarações mencionadas no artigo 41.º e nas guias ou declarações mencionadas nas alíneas b) e c) do n.º 1 do artigo 67.º é facultativa quando resultar imposto a favor do sujeito passivo, mas só pode ser efetuada no prazo de dois anos, que, no caso do exercício do direito à dedução, é contado a partir do nascimento do respetivo direito nos termos do n.º 1 do artigo 22.º, sendo obrigatória quando resulte imposto a favor do Estado (…).»

Não obstante a nossa opinião, por se tratar de um sujeito passivo misto, em que as operações reportam a período anterior, sugerimos, para maior segurança, que seja solicitado um pedido de informação vinculativa, nos termos previstos no artigo 68.º da Lei Geral Tributária.