IVA - Pro rata e regularização do imposto dedutível
PT27979 - fevereiro 2024

Determinada empresa possui diversas atividades enquadradas no regime de isenção e no regime normal do IVA. Eis os procedimentos quanto ao tratamento do IVA:
• Nas despesas referentes à atividade no regime geral, procede-se à dedução do IVA.
• Nas despesas referentes à atividade isenta - não se procede a qualquer dedução.
• Nas despesas comuns às duas atividades (isento e não isenta), deduz-se o IVA utilizando o pro rata, procedendo-se ao acerto na última declaração do IVA.
No que diz respeito a investimento realizado, nomeadamente obras no edifício onde exerce a atividade, bem como à compra de mobiliário e viatura, como proceder quanto ao pro rata no ano de aquisição e nos seguintes?
Uma das atividades é receber da banca comissões por angariação e intermediação de negócios. Esta atividade enquadra-se no regime normal do IVA?

Parecer técnico

A questão colocada relaciona-se com a regularização do imposto dedutível, suportado na aquisição de investimento em bens imóveis e bens móveis, no caso de o sujeito passivo utilizar o método do pro rata.
Os sujeitos passivos que, no exercício da sua atividade, efetuam simultaneamente operações tributáveis que conferem o direito à dedução e operações isentas (ou não sujeitas) que não conferem esse direito, e que são normalmente designados de «sujeitos passivos mistos», apenas podem exercer o direito à dedução do imposto suportado nas aquisições de bens e serviços que se destinem às operações que conferem direito à dedução, isto é, relativamente às operações referidas no artigo 20.º do CIVA.
Por força disso, torna-se necessário, nestes casos, determinar o montante do imposto que é dedutível e o que não é dedutível.
Basicamente, a legislação do IVA admite a utilização de dois métodos, bastante diferentes entre si, para apuramento do imposto a deduzir pelos sujeitos passivos mistos:
- O método da percentagem de dedução (pro rata), com base na relação entre os volumes de negócios gerados pelas atividades que permitem a dedução do imposto suportado e pelas atividades que não possibilitam tal dedução; e
- O método da afetação real, ligado à efetiva utilização dos bens e serviços adquiridos pelo sujeito passivo.
No caso da utilização do pro rata, a determinação da percentagem do IVA suportado nas aquisições de bens e serviços que pode ser deduzido é efetuada de forma indireta. A medida da dedução não é apurada em função da medida da utilização pelo sujeito passivo desses bens e serviços na realização de operações de um tipo ou de outro, mas, grosso modo, com base no valor dos proveitos gerados por esses dois tipos de operações. Numa palavra, podemos dizer que a medida da dedução do IVA suportado a montante, isto é, nos inputs da atividade do sujeito passivo, está dependente do valor dos elementos que constituem o volume de negócios por ele obtido a jusante, ou seja, o valor dos outputs da sua atividade.
No caso da afetação real, a medida da dedução está dependente, não dos volumes de negócios obtidos a jusante, mas da utilização de critérios que permitem mensurar a efetiva utilização dos inputs da atividade na produção dos bens ou dos serviços transacionados pelo sujeito passivo.
O direito à dedução dos sujeitos passivos mistos encontra-se regulada no artigo 23.º do CIVA, que estabelece que as suas regras se aplicam exclusivamente às situações em que os sujeitos passivos pretendem exercer o direito à dedução do imposto suportado na aquisição de bens e serviços de utilização mista.
Entende-se como bens e serviços de utilização mista os que são utilizados conjuntamente no exercício de uma atividade económica prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º do CIVA que confere direito a dedução, com o exercício de atividades económicas que não conferem esse direito, ou, ainda, conjuntamente com operações fora do conceito de atividade económica.
Os princípios gerais subjacentes ao exercício do direito à dedução do IVA suportado pelos sujeitos passivos do imposto estão previstos nos artigos 19.º e 20.º do CIVA, daí resultando que, para que o IVA suportado nas aquisições de bens e serviços seja dedutível, estas devem ter uma relação direta e imediata com as operações a jusante que conferem esse direito.
Como regra geral, é dedutível, com exceção das situações enunciadas no artigo 21.º do CIVA, todo o imposto suportado em bens e serviços adquiridos:
- Para o exercício de uma atividade económica referida na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º do CIVA, desde que respeite a transmissões de bens e prestações de serviços que confiram o direito a dedução nos termos do artigo 20.º do CIVA,
- Incluindo as que, embora enquadradas no âmbito das atividades económicas referidas no artigo 2.º do CIVA, não são localizadas no território nacional, por força das regras de localização constantes do artigo 6.º do CIVA, sendo, todavia, qualificadas como operações que conferem direito a dedução pela alínea b) do n.º 1 do artigo 20.º do CIVA.
Assim, é dedutível na totalidade o imposto suportado nas aquisições de bens ou serviços exclusivamente afetos a operações que, integrando o conceito de atividade económica para efeitos do imposto, são tributadas, isentas com direito à dedução ou, ainda, não tributadas, mas que conferem esse direito, nos termos da subalínea II da alínea b) do n.º 1 do artigo 20.º do CIVA.
Caso o imposto seja suportado na aquisição de bens ou de serviços exclusivamente afetos a operações que não conferem direito a dedução, ou a operações que, em sede de IVA, não se insiram no exercício de atividades económicas, não é, naturalmente, admissível o exercício do direito à dedução.
Convém salientar que a aplicação do artigo 23.º do CIVA se restringe à determinação do imposto dedutível relativo aos bens e serviços de utilização mista, ou seja, aos bens e serviços utilizados conjuntamente em atividades que conferem o direito a dedução e em atividades que não conferem esse direito.
De facto:
- Tratando-se de bens ou serviços exclusivamente afetos a operações com direito à dedução do imposto, apresentando uma relação direta e imediata com essas operações, o respetivo imposto é objeto de dedução integral nos termos do artigo 20.º do CIVA (dedução a 100 por cento).
- Tratando-se de bens ou serviços exclusivamente afetos a operações sujeitas a imposto, mas isentas sem direito a dedução, ou a operações que, embora abrangidas pelo conceito de atividade económica, estejam fora das regras de incidência do imposto, ou ainda de operações não decorrentes de uma atividade económica, o respetivo IVA suportado não pode ser objeto de dedução (0 por cento de dedução).
Segundo o previsto na alínea a) do n.º 1 do artigo 23.º do CIVA, sempre que esteja em causa a determinação do IVA dedutível respeitante a bens ou serviços parcialmente afetos à realização de operações não decorrentes do exercício de uma atividade económica, é obrigatório o recurso à afetação real dos bens e serviços utilizados, com base em critérios objetivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens ou serviços nessas e nas restantes operações, conforme se prevê no n.º 2 do mesmo artigo.
Tratando-se de bens ou serviços afetos à realização de operações decorrentes do exercício de uma atividade económica, parte das quais não conferem direito à dedução, a alínea b) do n.º 1 do artigo 23.º estabelece que o imposto dedutível seja determinado mediante a utilização de uma percentagem, apurada nos termos do n.º 4 do mesmo artigo, sem prejuízo de o sujeito passivo poder optar pela afetação real, nos termos do n.º 2.
Em face do exposto, o sujeito passivo a que se reporta o pedido em apreciação no presente parecer tem direito à dedução da totalidade do IVA numa das atividades e não tem direito à dedução noutras atividades, existindo despesas comuns a ambas as atividades.
Relativamente às aquisições de bens e serviços que sejam de utilização mista (os denominados gastos comuns) nas duas atividades desenvolvidas pelo sujeito passivo, o IVA dedutível poderá ser determinado, ou com base no método da afetação real, ou com base no método da percentagem de dedução (pro rata).
Caso tenha optado pela utilização do pro rata, estabelece o n.º 4 do artigo 23.º do CIVA que a percentagem de dedução apurada pelos sujeitos passivos nos termos da alínea b) do n.º 1 «(...) resulta de uma fração que comporta, no numerador, o montante anual, imposto excluído, das operações que dão lugar a dedução nos termos do n.º 1 do artigo 20.º e, no denominador, o montante anual, imposto excluído, de todas as operações efetuadas pelo sujeito passivo decorrentes de uma atividade económica prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, bem como das subvenções não tributadas que não sejam subsídios de equipamento.»
Esquematizando, o pro rata resulta de uma fração composta pelos seguintes elementos:
Montante anual sem IVA das operações que conferem direito à dedução
Montante anual sem IVA de todas as operações efetuadas pelo sujeito passivo decorrentes do exercício de uma atividade económica (incluindo as subvenções não tributadas que não sejam subsídios ao equipamento).
Nos termos do n.º 5 do artigo 23.º, não farão parte do numerador, nem do denominador, as operações financeiras e imobiliárias que tenham um caráter acessório em relação à atividade exercida pelo sujeito passivo e as transmissões de bens de investimento.
Em face do referido, o pro rata de dedução a aplicar em 2024 é o pro rata definitivo de 2023, que se obtém através do seguinte quociente:
Exemplo:
No final do ano de 2023, foi apurado o total em euros das operações:
Total da atividade tributada e não isenta = 120 000 euros
Total de todas as atividades = 200 000 euros; 120 000:200 000 = 60%
Nestes termos, durante o ano de 2024, nas aquisições de bens e serviços de utilização mista, o sujeito passivo tem direito a deduzir 60 por cento desse IVA.
Sendo aplicado o método da percentagem de dedução (ou pro rata), ter em atenção que, de conformidade com o n.º 6 do artigo 23.º do CIVA:
«A percentagem de dedução referida na alínea b) do n.º 1, calculada provisoriamente com base no montante das operações realizadas no ano anterior, assim como a dedução efetuada nos termos do n.º 2, calculada provisoriamente com base nos critérios objetivos inicialmente utilizados para aplicação do método da afetação real, são corrigidas de acordo com os valores definitivos referentes ao ano a que se reportam, originando a correspondente regularização das deduções efetuadas, a qual deve constar da declaração do último período do ano a que respeita.»
Perante esta norma, a percentagem de dedução a aplicar durante o ano ‘n’ é calculada provisoriamente com base nas operações efetuadas no ano anterior (percentagem definitiva do ano ‘n-1’), procedendo-se no fim do ano a que a mesma se refere à respetiva regularização com base nos valores definitivos do próprio ano ‘n’ (n.º 6 do artigo 23.º).
Calculada a regularização, esta poderá ser a favor do Estado, se a percentagem definitiva for menor que a provisória. Se deduzimos a mais durante o ano, temos de fazer uma regularização a favor do Estado no campo 41 do quadro 06 da declaração periódica. Se deduzimos a menos (o que acontece se a percentagem definitiva for maior que a provisória), fazemos uma regularização a favor do sujeito passivo no campo 40 do quadro 06 da declaração periódica.
Tenha-se, no entanto, em atenção que o método da percentagem de dedução (ou pro rata) apenas pode ser aplicado aos bens e serviços de utilização mista.
Não obstante as regularizações resultados da aplicação do método do pro rata às despesas comuns, no que se refere aos bens de investimento, bens imóvel e bens móveis, dispõe o artigo 24.º do CIVA, que relativamente a esses bens, deverá ser efetuada a regularização do IVA dedutível, no ano de aquisição, mas também nos anos seguintes.
O prazo durante o qual devem ser efetuadas as regularizações relativas aos bens de investimento é o seguinte:
- Bens móveis - o prazo começa no ano de início de utilização e prolonga-se pelos quatro anos seguintes;
- Bens imóveis - o prazo inicia-se no ano de ocupação do imóvel e prolonga-se durante os nove ou dezanove anos posteriores, consoante a aquisição ou conclusão das obras tenha ocorrido antes ou depois da entrada em vigor do Decreto-Lei n.º 31/2001, de 8 de fevereiro, que ocorreu em 13/02/2001.
- Tratando-se de despesas de investimento em bens imóveis, designadamente grandes reparações, o ponto de referência para o início do prazo de regularização será o ano da conclusão das obras.
Assim, os prazos de regularização contam-se, para os bens móveis, a partir do ano de início da utilização dos bens e para os bens imóveis, a partir do ano de ocupação do bem.
Para a regularização das deduções relativas a bens do ativo imobilizado, procede-se do seguinte modo:
- No final do ano em que se iniciou a utilização ou ocupação e de cada um dos 4 ou 19 anos civis seguintes àquele, consoante o caso, calcula-se o montante da dedução que teria lugar na hipótese de a aquisição ou conclusão das obras em bens imóveis se ter verificado no ano em consideração, de acordo com a percentagem definitiva desse mesmo ano;
- O montante assim obtido é subtraído à dedução efetuada no ano em que teve lugar a aquisição ou ao somatório das deduções efetuadas até ao ano da conclusão das obras em bens imóveis;
- A diferença positiva ou negativa divide-se por 5 ou por 20, conforme o caso, sendo o resultado a quantia a pagar ou a dedução complementar a efetuar no respetivo ano.
As regularizações previstas nos números 3 e 4 não são aplicáveis aos bens do ativo imobilizado de valor unitário inferior a 2 500 euros nem aos que, nos termos do Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de janeiro, tenham um período de vida útil inferior a cinco anos, bem como quando a percentagem de variação do pro rata seja igual ou superior a cinco pontos percentuais.
Na prática consiste, na atualização do IVA dedutível, a favor do sujeito passivo ou do Estado, se durante o período de regularização a percentagem de pro-rata sofre alterações desde o período da utilização dos bens e para os bens imóveis, a partir do ano de ocupação do bem.
No que se refere aos procedimentos práticos sugerimos a consulta do exemplo n.º 68 disponível no «Manual da Coleção Essencial» sobre o IVA, na página 274.