Determinado sujeito passivo português realiza aquisições intracomunitárias de bens à Alemanha, sendo que quando os produtos não estão nas condições acordadas estes serão devolvidos. Esta operação tanto pode ser suportada por nota de crédito emitida pelo fornecedor como nota de débito emitida pelo adquirente. E os bens tanto podem ser enviados para Alemanha como ser entregues a outra entidade portuguesa.

O n.º 7 do artigo 29.º do Código do IVA, refere que "... quando o valor tributável de uma operação ou o imposto correspondente sejam alterados por qualquer motivo, incluindo inexatidão, deve ser emitido documento retificativo de fatura...".

Relativamente ao documento retificativo à fatura, estabelece o n.º 6 do artigo 36.º do Código do IVA que "... as guias ou notas de devolução e outros documentos retificativos de faturas devem conter, além da data e numeração sequencial, os elementos a que se refere a alínea a) do número anterior, bem como a referência à fatura a que respeitam e as menções desta que são objeto de alterações...".

A situação mais vulgar será o fornecedor emitir uma nota de crédito, procedendo assim à regularização/ anulação da fatura anteriormente emitida em função da devolução dos bens.

Contudo, também será possível ser o cliente a retificar a fatura anteriormente emitida através da emissão de nota de débito. Tal procedimento tem suporte pelo entendimento veiculado pela ATA no Ofício-Circulado n.º 30141/2013, de 4 de janeiro. No ponto referente a "Documentos retificativos da fatura (Artigo 29.º, n.º 7 e artigo 36.º, n.º 6 do CIVA)", estabelece que:

 "... De harmonia com a nova redação do n.º 7 do artigo 29.º, quando o valor tributável de uma operação ou o correspondente imposto sejam alterados, por qualquer motivo, incluindo inexatidão, deve ser emitido documento retificativo da fatura, o qual deve conter os elementos referidos na alínea a) do n.º 5 do artigo 36.º, bem como a referência à fatura a que respeita e a menção dos elementos alterados.

As notas de crédito e as notas de débito são documentos retificativos de fatura, podendo ser emitidos pelos sujeitos passivos adquirentes dos bens ou destinatários dos serviços, desde que observados os seguintes requisitos:

- resultem de acordo entre os sujeitos passivos intervenientes, fornecedor dos bens ou prestador dos serviços e adquirente ou destinatário dos mesmos;

- sejam processados em cumprimento do disposto no n.º 7 do artigo 29.º, ou seja, quando o valor tributável de uma operação ou o imposto correspondente sejam alterados por qualquer motivo, incluindo inexatidão;

- contenham os elementos a que se refere o n.º 6 do artigo 36.º, dos quais se realça a referência à fatura a que respeitam..."

Assim, reunidas as condições estabelecidas as devoluções tanto poderão ser suportadas por nota de crédito emitida pelo fornecedor como por nota de débito emitida pelo cliente. Independentemente do documento suporte, o enquadramento da operação em sede de IVA deve atender ao disposto na Informação n.º 1292, de 3 de março de 1997, acerca das alterações ao valor tributável das aquisições intracomunitárias de bens. Transcrevemos o ponto 3 deste documento:

 "... 3. Porém sempre que ocorram alterações posteriores ao valor tributável das aquisições intracomunitárias de bens deverá proceder-se do seguinte modo:

3.1. Se o facto determinante da alteração ocorrer numa altura em que não tenha sido remetida a declaração periódica do período em que se verificou a aquisição intracomunitária dos bens, deverá a alteração ser, desde logo, considerada nos campos 10 e 11 e dos campos 20 a 24 do quadro 06 da referida declaração.

3.2. Se o facto determinante da alteração implicar um novo fluxo físico dos bens (sua devolução) e ocorrer numa altura em que já tenha sido apresentada a declaração periódica referente ao período em que se verificou aquisição intracomunitária de bens, deverá indicar-se o imposto a mais liquidado e a correspondente importância a menos deduzida, respetivamente nos campos 40 e 41 do quadro 06 da declaração periódica seguinte.

3.3. Se o facto determinante da alteração não implicar o circuito dos bens, mas apenas um novo fluxo documental (v.g. concessão de descontos, abatimentos ou bónus), não haverá necessidade de proceder a correções na declaração periódica sem prejuízo da sua relevância para efeitos de registo contabilístico..."

Admitimos que este entendimento se aplique em qualquer das situações colocadas na questão. Pois, mesmo na hipótese de os bens serem entregues a outro sujeito passivo português, não deixamos de estar perante a devolução desses bens à entidade alemã. Não obstante, não saindo os bens de território nacional, poder-se-á entender que esta operação não configura um novo fluxo físico (no sentido de saída dos bens de território nacional para o outro Estado-Membro).

No cenário em que os bens não saem do território nacional poderá não haver lugar a qualquer regularização de imposto, isto na ótica do sujeito passivo português. Contudo, o sujeito passivo alemão será proprietário de bens que se encontram em território nacional, pelo que poderá realizar operações cuja localização ocorra aqui por força do disposto no n.º 1 do artigo 6.º do Código do IVA.

No que se refere ao enquadramento em sede de IVA da indemnização, nos termos do n.º 1 do artigo 4.º do Código do IVA, serão consideradas como prestações de serviços as operações efetuadas a título oneroso que não constituam transmissões, importações ou aquisições intracomunitárias de bens.

A qualificação de prestação de serviços é aqui de natureza económica e ultrapassa a definição jurídica dada pelo artigo 1154.º do Código Civil, abrangendo a transmissão de direitos, obrigações de conteúdo negativo (não praticar determinado ato) e ainda a prestação de serviços coativa.

Desta forma, serão tributáveis as indemnizações que tenham subjacente uma transmissão de bens ou prestações de serviços, e como tal configuram uma contraprestação a obter do adquirente relativamente a uma operação sujeita a imposto.

Por outro lado, não são tributáveis as indemnizações que sancionam a lesão de qualquer interesse, sem caráter remuneratório porque não remuneram qualquer operação, antes se destinam a reparar um dano.

Nestes termos, e no que se refere a penalidades contratuais, ainda que perante um contrato verbal, temos o seguinte enquadramento:

- As quantias a debitar pelo fornecedor ao cliente referente a penalidades contratuais serão tributadas em IVA, por força do n.º 1 e 5 do artigo 16.º do Código do IVA, já que configuram uma contraprestação a obter do adquirente de uma operação sujeita a IVA (visam compensar proveitos que deixam de ser obtidos);

- As quantias a debitar pelo cliente ao fornecedor, que sancionam o incumprimento de uma obrigação contratual ou a lesão de qualquer interesse, não serão sujeitas a IVA, na medida em que não têm subjacente uma transmissão de bens ou uma prestação de serviços.

Assim, afigura-se que, no caso concreto, trata-se uma operação não sujeita a IVA, uma vez que se estará perante uma indemnização que sanciona o incumprimento de uma obrigação contratual.