PT20067 - NCRF 18 e inventários em poder de terceiros
01-12-2017
A empresa "A" está inserida no circuito da distribuição farmacêutica como distribuidor. Os fornecedores são a indústria farmacêutica e os clientes são maioritariamente os utilizadores dos produtos farmacêuticos (clínicas veterinárias, entre outros).
É procedimento frequente, os fornecedores da empresa "A" fazerem acordos comerciais com os clientes da empresa "A", onde por intermédio da empresa "A" são adiantadas determinadas quantidades de produto em bónus.
Estes bónus são adiantados pela empresa "A" ao seu cliente, e posteriormente repostos pelos seus fornecedores. A empresa "A" é meramente intermediária.
A empresa "A" entrega os produtos, aos clientes, faturados com valor zero e a reposição é feita à empresa "A", pelos seus fornecedores, com fatura a valor zero.
A reposição destes produtos nem sempre é feita do momento do adiantamento. Pode ocorrer o adiantamento em outubro de 2017 e a reposição verificar-se apenas em fevereiro de 2018.
No que respeita à valorização do custo da venda, e tendo a empresa "A" sistema de inventário permanente, é procedimento da empresa "A" não alterar o preço de custo do produto na entrada/saída de existências, por forma a não afetar a margem de comercialização já que se trata de operações que não são da empresa "A", mas onde esta é apenas intermediária.
A dúvida coloca-se na valorização dos inventários. A título de exemplo, em 30 de setembro, a empresa "A" registou 150 mil euros de produtos que havia adiantado aos seus clientes, e que ainda não haviam sido repostos pelos seus fornecedores. Trata-se portanto de mercadorias que não estão em armazém. Em armazém, a empresa "A", tem na mesma data, inventários em armazém no valor de 1.900.000 euros.
Deve a empresa "A" considerar os 150.000 euros de mercadorias adiantadas, e ainda não repostas, como seu inventário na conta 32?
Parecer técnico
A questão colocada refere-se ao enquadramento contabilístico de entrega de mercadorias a clientes, em nome e por conta do fornecedor.
A empresa em causa exerce a atividade de distribuidor, adquirindo bens aos fornecedores (produtores ou importadores) para proceder à sua venda aos seus clientes.
A distribuidora adquire bens aos seus fornecedores para revenda, rececionando-os no seu armazém. Esses bens são classificados como inventários, com registo como mercadorias, tal como resulta da definição prevista no parágrafo 6 da Norma Contabilística e de Relato Financeiro (NCRF) n.º 18 - "Inventários".
Para além da atividade normal, a empresa distribuidora, mediante acordo e instruções dos seus fornecedores, entrega essas mercadorias adquiridas anteriormente aos seus clientes, em nome e por conta dos fornecedores.
Após a realização dessas operações, em datas futuras, os fornecedores entregam novamente as mercadorias à empresa, repondo as quantidades entregues por esta última aos clientes, em seu nome e por sua conta.
A questão em causa está relacionada com o conceito de ativo (neste caso inventários) e o reconhecimento do rédito pela venda de bens.
Há que perceber em que situações o fornecimento de mercadorias a clientes pode ser reconhecido como rédito de venda de bens (inventários adquiridos para revenda), e em que situações esses fornecimentos podem ser meras operações de intermediação por conta do fornecedor.
De acordo com a Estrutura Concetual do SNC, apenas se considera um ativo quando exista o controlo dos bens, em resultado dessa aquisição, para a qual se espera que se obtenham benefícios económicos com a sua utilização ou venda. Esse ativo apenas pode ser reconhecido quando se estime que se obtenham os referidos benefícios económicos e o seu custo seja fiavelmente mensurado.
Como conceitos os inventários são ativos detidos para venda no decurso ordinário da atividade empresarial, tal como determina o parágrafo 6 da NCRF 18.
Os ativos, para serem reconhecidos no Balanço como tal, têm que cumprir os dois requisitos previstos no parágrafo 81 da Estrutura Concetual do SNC, e que está presente nas diversas NCRF que tratam do reconhecimento de ativos (como por exemplo a NCRF 18 - "Inventários).
Na prática, apenas quando os bens forem colocados à disposição da empresa, se deve proceder ao respetivo reconhecimento do inventário pelo seu custo de aquisição, incluindo o preço de aquisição dos bens e todas as despesas necessárias para a compra, incluindo impostos não recuperáveis e custos de importação, conforme previsto no parágrafo 10 e 11 da NCRF 18 - "Inventários".
O reconhecimento dos rendimentos obtidos pelo exercício da atividade ordinária de uma entidade, enquadram-se no conceito de rédito, previsto na Norma Contabilística e de Relato Financeiro (NCRF) n.º 20 - "Rédito".
No conceito de rédito inclui-se o influxo bruto de benefícios económicos durante o período proveniente do curso das atividades ordinárias de uma entidade quando esses influxos resultarem em aumentos de capital próprio, que não sejam aumentos relacionados com contribuições de participantes no capital próprio, conforme disposto no parágrafo 7 da NCRF 20.
Esta NCRF 20 estabelece os procedimentos contabilísticos a aplicar ao rédito, incluindo-se neste conceito, a venda de bens e as prestações de serviços (bem como juros, royalties e dividendos).
O princípio genérico previsto na NCRF 20 é reconhecer o rédito quando seja provável que benefícios económicos futuros irão fluir para a entidade e esses benefícios possam ser fiavelmente mensurados.
O rédito proveniente da venda de bens apenas pode ser reconhecido quando todas as seguintes condições estejam cumpridas:
- A entidade tenha transferido para o comprador os riscos e vantagens significativos da propriedade dos bens;
- A entidade não mantenha envolvimento continuado de gestão com grau geralmente associado com a posse, nem o controlo efetivo dos bens vendidos;
- A quantia do rédito possa ser fiavelmente mensurada;
- Seja provável que os benefícios económicos associados com a transação fluam para a entidade; e
- Os custos incorridos ou a serem incorridos referentes à transação possam ser fiavelmente mensurados.
Como se constata, o conceito e o reconhecimento de inventários está diretamente relacionado com o conceito e o reconhecimento do rédito pela venda de bens, estabelecendo-se os princípios e procedimentos para os bens adquiridos, detidos e vendidos no âmbito do exercício ordinário da atividade da empresa (atividade principal).
O principal princípio a ter em atenção está relacionado com a detenção do controlo desses bens, ou seja, de qual entidade detém os riscos e vantagens decorrentes da propriedade (económica) dos bens.
No caso em concreto, a empresa em causa após a aquisição dos bens de inventário, procede à sua entrega para uma terceira entidade, deixando de ter controlo sobre esses bens. Assim, há que analisar, se com essa colocação dos bens de inventário ao dispor de terceiros, se deve, ou não proceder ao reconhecimento de rédito (e consequente gasto de vendas).
Para essa análise, deve-se verificar se a empresa, por essa operação, está agir como entidade principal ou como mero agente, tal como resulta do parágrafo 8 da NCRF 20.
Nos termos do parágrafo 8 da NCRF 20, o rédito inclui somente os influxos brutos de benefícios económicos recebidos e a receber pela entidade de sua própria conta. As quantias cobradas por conta de terceiros, como por exemplo, num relacionamento de agência, os influxos brutos de benefícios económicos que não resultem em aumentos de capital próprio para o agente, são excluídos do rédito. As quantias cobradas por conta do capital não são rédito. Em vez disso, o rédito é a quantia de comissão.
Para se determinar se uma entidade está a agir como principal ou como agente requer julgamentos e juízos de valor face aos factos e circunstâncias de cada operação.
A entidade está a agir como principal (e não como agente - comissionista) quando estiver exposta significativamente aos riscos e vantagens da venda dos bens ou prestação de serviços, nomeadamente:
- A entidade tem a principal responsabilidade de fornecer os bens e prestar os serviços ao cliente, incluindo a aceitação das encomendas ou de reservas;
- A entidade tem o risco de inventário antes e após a encomenda, durante o transporte e pelas devoluções;
- A entidade tem poder para o estabelecimento de preços;
- E, a entidade fica com o risco de cobrança da dívida a receber do cliente.
Se a entidade em causa não cumprir quaisquer destes indicadores, está a agir como agente (intermediário), devendo apenas reconhecer como rédito a comissão atribuída pela entidade principal (distribuidor).
Como se percebe através destes indicadores, a entidade em causa, pela entrega dos bens a terceiros, em nome e por conta fornecedor, não está a agir como principal, mas como mero agente, não tendo que reconhecer qualquer rédito pela venda de bens.
Atendendo a que essa entrega dos bens aos clientes não deve ser reconhecida como rédito pela venda de bens, e como esses bens são colocados à disposição do fornecedor, o procedimento apropriado pode ser considerar essa operação como uma devolução de compras de inventários.
Com esse procedimento, o saldo final de inventários e o gasto de vendas do período da empresa em causa não são influenciados através da entrega dessas mercadorias a terceiros, ainda que não exista a reposição das quantidades antes do final do período de relato.
Os registos contabilísticos podem ser:
Pela entrega das mercadorias aos clientes, em nome e por conta dos fornecedores:
- Débito da conta 22 - "Fornecedores" por contrapartida a crédito da conta 317 - "Devoluções de compras", pelo custo dos inventários devolvidos, determinado pela fórmula de custeio utilizada pela empresa.
O documento que deve titular esta operação deve ser uma nota de crédito emitida pelo fornecedor à empresa em causa.
No cálculo do gasto das vendas (custo das mercadorias vendidas e matérias consumidas) e da existência final dos inventários, o custo destas mercadorias entregues aos clientes, em nome e por conta do fornecedor, já não tem qualquer influência, atendendo a que é diminuído o total das compras do período e a existência final desses inventários.
Com a reposição das quantidades pelo fornecedor, este volta a emitir nova fatura pela venda desses bens à empresa, procedendo esta última ao reconhecimento desses bens como compras de inventários, no momento em que os mesmos sejam colocados à sua disposição