Um sujeito passivo de IVA fez obras em estabelecimento alheio onde passou a exercer atividade em 2014, tendo procedido à dedução do IVA suportado com essas obras. Entretanto, no ano de 2019, mudou de instalações. Deverá proceder à regularização do IVA deduzido? O custo das obras realizadas foi contabilizado no ativo fixo tangível. Como proceder em termos do valor ainda por amortizar? É dedutível fiscalmente?


Determinado sujeito passivo tem vindo a exercer a sua atividade num imóvel arrendado, no qual realizou benfeitorias e cujo IVA suportado foi dedutível. Procedeu à mudança de instalações para onde transferiu a sua atividade e vai cessar o contrato de arrendamento. Questiona sobre eventuais regularizações a que este sujeito em virtude do IVA deduzido nas benfeitorias realizadas no imóvel que revertem gratuitamente para o seu proprietário e também sobre o tratamento contabilístico e enquadramento fiscal do abate.
A alínea a) do n.º 1 do artigo 1.º do Código do IVA considera que são sujeitas a imposto  «(…) as transmissões de bens e as prestações de serviços efetuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal (…)».
No artigo 3.º do Código do IVA encontramos o conceito de transmissão de bens para efeitos deste imposto. Genericamente, considera-se transmissão de bens a transferência onerosa de bens corpóreos por forma correspondente ao exercício do direito de propriedade. Sendo que no n.º 3 desta norma se equiparam a transmissões onerosas de bens, para efeitos de sujeição a este imposto, determinadas operações. Destacamos o disposto na alínea f) do n.º 3 do artigo 3.º do Código do IVA:
«(…) 3 - Consideram-se ainda transmissões de bens, nos termos do n.º 1 deste artigo:  
(…)
f) Ressalvado o disposto no artigo 26.º, a afetação permanente de bens da empresa, a uso próprio do seu titular, do pessoal, ou em geral a fins alheios à mesma, bem como a sua transmissão gratuita, quando, relativamente a esses bens ou aos elementos que os constituem, tenha havido dedução total ou parcial do imposto (…).»
Esta norma refere-se a duas situações distintas:
- Afetação permanente de bens da empresa a uso próprio do seu titular, do pessoal ou em geral a fins alheios à mesma quando relativamente a esses bens ou aos elementos que os constituem, tenha havido dedução total ou parcial de imposto;
- Transmissão gratuita de bens da empresa quando, igualmente, tenha havido, quanto a esta, dedução total ou parcial de imposto.
Neste caso, para efeitos de determinação do valor tributável da operação, importa considerar o disposto na alínea b) do n.º 2 do artigo 16.º do Código do IVA:
«(…) 2 - Nos casos das transmissões de bens e das prestações de serviços a seguir enumeradas, o valor tributável é:
(…)
b) Para as operações referidas nas alíneas f) e g) do n.º 3 do artigo 3.º, o preço de aquisição dos bens ou de bens similares, ou, na sua falta, o preço de custo, reportados ao momento da realização das operações (…).»
Sendo de referir que atualmente se aplica em sede de IVA o conceito das relações especiais existente em sede de IRC, nos termos e condições elencados nos números 10 a 12 do artigo 16.º do Código do IVA.
Perante o exposto, admitimos que as benfeitorias realizadas no imóvel, cujo imposto suportado foi objeto do direito à dedução, que agora revertem gratuitamente para o senhorio, se configurem para efeitos de IVA como uma transmissão de bens, pelo que haverá lugar a liquidação de imposto, sendo a base tributável determinada nos moldes referidos.
Não obstante o enquadramento referido, devemos também ponderar o disposto nos artigos 24.º a 26.º do Código do IVA, que se referem quanto a regularizações do imposto anteriormente deduzido, quando se alteram as condições do direito à dedução face ao momento em que esse direito foi exercido, para determinados elementos que, por norma, terão um período de tempo elevado de afetação à atividade.
Estas normas de regularização têm subjacente a obrigatoriedade de manutenção, de bens móveis e imóveis, a atividades tributáveis, durante um determinado período de tempo. Uma vez que o exercício do direito à dedução do imposto suportado ocorre com a fatura, e estamos perante operações de montantes significativos, este será o procedimento que em sede de IVA é equivalente às depreciações (para efeitos de IRC).
De um modo direto, entendemos que as regularizações previstas no artigo 24.º e 26.º, ambos do Código do IVA, não se aplicam à situação exposta. Contudo, reconhecemos que a aplicação das mesmas nem sempre é direta, pelo que não podemos esquecer a intenção das mesmas, a intenção do legislador.
O n.º 1 do artigo 26.º do Código do IVA [de referir que na alínea f) do n.º 3 do artigo 3.º do Código do IVA é feita a ressalva a esta norma], dispõe:
«(…) A não utilização em fins da empresa de bens imóveis relativamente aos quais houve dedução do imposto durante 1 ou mais anos civis completos após o início do período de 19 anos referido no n.º 2 do artigo 24.º dá lugar à regularização anual de 1/20 da dedução efetuada que deve constar da declaração do último período do ano a que respeita (…).»
Entendemos que estas regularizações se destinam, na sua essência, a afetações temporárias. No(s) anos(s) em que se verificar esta afetação a fins alheios àqueles que permitiram o exercício do direito à dedução do imposto suportado, haverá lugar a regularizações correspondentes a 1/20 do imposto deduzido.
Estabelece o n.º 3 da mesma norma que, se a entidade cessar a sua atividade durante este período, a regularização correspondente deve ser feita de uma única vez.
Face ao exposto, admitimos que o enquadramento da situação exposta não se encontra claramente previsto no Código, pelo que conduzindo os diferentes tratamentos a diferentes valores de imposto, sugerimos que seja solicitado um pedido de informação vinculativa nos termos previstos no artigo 68.º da Lei Geral Tributária.
Em termos contabilísticos, no caso em análise, pela resolução do contrato de arrendamento, as obras efetuadas nas instalações do edifício alheio são perdidas a favor do proprietário do imóvel. Com a entrega das instalações, e consequente abandono e perda a favor do proprietário dessas obras, a entidade deixa de esperar quaisquer futuros benefícios económicos do seu uso ou alienação, pelo que deve proceder ao desreconhecimento desse ativo fixo tangível.
O abate dessas obras deve implicar o reconhecimento da perda nos resultados do período, correspondente à quantia escriturada do item de ativo fixo tangível, atendendo a que neste caso não existe qualquer provento (valor de realização) pelo abate referido.
Pela anulação das depreciações acumuladas e perdas por imparidade acumuladas:
- Débito da conta 438/9 - Depreciações acumuladas/Perdas por imparidade acumuladas por contrapartida a crédito da conta 43x - Ativos fixos tangíveis, pelo montante das depreciações acumuladas e perdas por imparidade acumuladas.
Pelo desreconhecimento da quantia escriturada de parte do item do ativo fixo tangível:
- Débito da conta 6873 - Gastos e perdas em investimentos não financeiros - Abates por contrapartida a crédito da conta 43x - Ativos fixos tangíveis, pela quantia escriturada de parte do item do ativo fixo tangível abatido.
Em termos fiscais, esta perda referente ao abate do item de ativo fixo tangível pode ser aceite em termos fiscais, desde que sejam cumpridos os requisitos do artigo 31.º-B do Código do IRC.
No caso concreto, como existe o abate físico desse item, com o correspondente abandono, desmantelamento ou entrega das obras de adaptação das instalações ao proprietário, de acordo com o n.º 3 do referido artigo 31.º-B do Código do IRC, a entidade deve comprovar esse abate com um auto assinado por duas testemunhas devidamente identificadas, comprovando os factos que originaram esse abate. Esse auto deve ser acompanhado de relação discriminativa dos elementos em causa, contendo, relativamente a cada ativo, a descrição, o ano e o custo de aquisição, bem como o valor líquido contabilístico e o valor líquido fiscal.
E, finalmente, deve ser comunicado ao serviço de finanças da área do local onde aqueles bens se encontrem, com a antecedência mínima de 15 dias, o local, a data e a hora do abate físico (desmantelamento ou entrega ao proprietário) e o total do valor líquido fiscal dos mesmos.