Determinada empresa procedeu à reavaliação de dois imóveis em 2009, o que originou 160 mil euros de reserva de reavaliação. Passados 12 anos a empresa vendeu os dois imóveis reavaliados e, neste momento, os sócios (ambos particulares) pretendem a libertação dos valores para ambos em partes iguais. Qual o procedimento a adotar ao nível de retenção de IRS?


Pretende-se um parecer sobre reservas de revalorização de bens imóveis.
Com a publicação da Diretriz Contabilística 16/95, em 5 de maio de 1995, onde se refere que, nas demonstrações financeiras, os efeitos da inflação tinham sido parcialmente tratados, em regra, através de ajustamentos monetários ocasionais do imobilizado, nos termos dos citados diplomas legais (conforme primeiro parágrafo do número 1.2) e se acrescenta o seguinte: «Os diplomas que têm permitido as denominadas reavaliações fiscais extravasam o âmbito fiscal e intrometeram-se na área societária ao estabelecerem o destino a dar à reserva de reavaliação - a saber, a cobertura de prejuízos acumulados até à data a que se reporta a reavaliação, inclusive, e a incorporação no capital social da parte remanescente» (segundo parágrafo do número 1.2).
De seguida, (primeiro parágrafo do número 1.3) afirma-se na diretriz que algumas empresas procediam à revalorização contabilística, nomeadamente de imóveis, constituindo as chamadas «reavaliações livres» (também designadas extraordinárias ou económicas), utilizando seguidamente a "reserva" criada quer na cobertura de prejuízos, quer no reforço do capital social.
A diretriz passou a incluir no ordenamento contabilístico a figura da realização da reserva de reavaliação - o excedente obtido do processo de reavaliação só se considera realizado pelo uso (traduzido na depreciação) ou alienação (expressa na mais-valia) dos bens a que respeita (cf. número 2.4).
A diretriz veio ainda dizer que a utilização do excedente, antes da sua realização, é inadmissível para cobrir prejuízos ou para aumentar o capital, sustentando-se nos princípios geralmente aceites e determina que só a realização total ou parcial do excedente poderá permitir as aplicações referias ou outras, implicando a transferência da parte realizada do excedente.
É neste âmbito, que no último diploma legal dedicado à reavaliação fiscal - o Decreto-Lei n.º 31/98, de 11 de fevereiro, já não se permitiu que a totalidade da reserva fosse destinada à cobertura de prejuízos ou à incorporação no capital social, mas apenas a sua parte realizada.
A diretriz, sem o explicitar, radica na norma internacional de contabilidade 16 (NIC 16), nascida em 1982 (Accounting for property, plant and equipment) e revista fundamentalmente em 1993 (Property, plant and equipment), que deu origem à norma de contabilidade e relato financeiro 7 (NCRF 7), onde, precisamente, podemos encontrar o processo de realização da reserva: por transferência para «resultados retidos» (no n.º 41 da NIC 16, na versão em português de retained earnings) ou para «resultados transitados» na NCRF 7.
A interpretação corrente de «resultados transitados» ou «resultados retidos» é a de que estes podem ser distribuídos aos sócios - o que justifica o termo «outras» na mencionada diretriz a propósito da aplicação das reservas realizadas («aplicações referidas» - cobertura de prejuízos e incorporação no capital social - «ou outras»).
Assim, os excedentes de revalorização (com esta ou outra designação) começaram, nesta evolução, por não serem suscetíveis de distribuição aos sócios, mas a poderem ser aplicados, e por inteiro, na cobertura de prejuízos ou na incorporação no capital social, viram-se limitados nesta função apenas à parte realizada e conseguiram passar a ser distribuíveis também na fração realizada.
A estrutura conceptual do IASB e a estrutura conceptual do SNC dispõem de um capítulo dedicado à conservação do capital, que, bem no fundo, significa a proibição de distribuição de resultados aos sócios de determinadas parcelas do resultado, o que era conseguido no comportamento inicial, uma vez que a cobertura de prejuízos ou a incorporação no capital social não entra em conflito com aquela conservação - apenas a distribuição o fazia.
Importa, agora, analisar a diretiva 2013/34/EU, de 26 de junho, em cujo considerando 18 é dada a informação de que é permitido aos Estados-membros autorizarem ou exigirem que as empresas revalorizem os elementos do ativo fixo.
No artigo 7.º, que trata da «Base de mensuração alternativa dos elementos do ativo fixo pelas quantias revalorizadas», dispõe-se no primeiro parágrafo do n.º 2 que deve ser inscrito, no balanço, na rubrica «capital e reservas» o montante do excedente de revalorização.
No segundo parágrafo daquele número, determina-se que «o excedente de revalorização pode ser capitalizado, no todo ou em parte, em qualquer momento.»
No terceiro período do terceiro parágrafo dispõe-se que nenhuma parte do excedente de revalorização pode ser objeto de distribuição, direta ou indireta, a não ser que corresponda a uma mais-valia efetivamente realizada.
Finalmente, no quarto parágrafo determina-se que, salvo nos casos previstos no segundo e no terceiro parágrafos, o excedente de revalorização não pode ser reduzido.
Assim, o excedente de revalorização não pode ser reduzido por distribuição aos sócios, mas pode ser reduzido por incorporação de reservas, mesmo não realizadas, no capital social e pode ser reduzido desde que haja a mais-valia correspondente realizada.
Conclusão
Relativamente aos excedentes de revalorização:
• São insuscetíveis de distribuição aos sócios antes da sua realização, pelo uso ou alienação dos bens a que respeitam,
• Livremente incorporáveis no capital social, mesmo antes da sua realização, pelo montante que exceda eventuais prejuízos já acusados no balanço e;
• Não podem servir para a cobertura de prejuízos;
• Na proporção das depreciações ou pela venda as reservas de reavaliações legais/excedentes de revalorização devem ser transferidas para a conta 56 - Resultados transitados, ficando livres para distribuição aos sócios.
Havendo a distribuição de reservas a sócios, pessoas singulares, a tributação é igual à tributação pela distribuição de lucros.
Os lucros ou adiantamento por conta de lucros estão sujeitos, no momento da sua colocação à disposição, a uma taxa de retenção na fonte liberatória de 28 por cento, ao abrigo do 71.º, n.º 1, alínea a) do Código do IRS, com opção pelo englobamento, de acordo com o n.º 6 da mesma norma.
Os rendimentos de capitais sujeitos a taxas de retenção na fonte liberatórias, não são declarados no anexo E, a menos que o contribuinte opte pelo englobamento.
Por força do n.º 1 do artigo 40.º-A do CIRS, os lucros devidos por pessoas coletivas sujeitas e não isentas do IRC são, no caso de opção pelo englobamento, considerados em apenas 50 por cento do seu valor.