A questão colocada refere-se ao tratamento contabilístico e fiscal da aplicação do modelo da revalorização na mensuração subsequente de itens do ativo fixo tangível.
A alteração para aplicação do modelo de revalorização tem o tratamento previsto na norma contabilística e de relato financeiro (NCRF) n.º 7 – Ativos fixos tangíveis ou no capítulo 7 da NCRF para pequenas entidades (NCRF-PE).
No âmbito da norma contabilística e de relato financeiro (NCRF) nº 7 – Ativos fixos tangíveis ou da NCRF para pequenas entidades (NCRF-PE), a entidade tem a opção de mensurar os seus itens do ativo fixo tangível pelo modelo da revalorização ou pelo modelo do custo.
O modelo de revalorização, sendo uma opção da entidade, deve ser aplicado quando exista uma diferença materialmente relevante entre a quantia escriturada (custo deduzido das depreciações acumuladas e perdas por imparidade acumuladas) e o justo valor (valor de mercado) dos itens do ativo fixo tangível, e exista um mercado ativo para esse item do ativo fixo tangível.
O modelo da revalorização não é de aplicação obrigatória, ainda que o item do ativo fixo tangível esteja totalmente depreciado, mas ainda continue a ser utilizado pela entidade. Todavia, se existir uma diferença materialmente relevante entre a quantia escriturada e o justo valor do item, a entidade efetua a revalorização desse item para o seu justo valor com o objetivo de apresentar uma imagem verdadeira e apropriada da posição financeira e desempenho da entidade.
Se a entidade optar pela aplicação do modelo de revalorização deve aplicar o tratamento previsto nos parágrafos 31 a 42 da NCRF 7 (ainda que seja por aplicação supletiva na NCRF-PE).
Em termos conceptuais, um item tangível que seja detido para uso nas atividades de produção, operacionais, para fins administrativos ou para a realização de prestações de serviços, para o qual se espera uma utilização durante mais do que um período, deve ser classificado como um ativo fixo tangível.
Em termos de reconhecimento, o custo de aquisição do item do ativo fixo tangível pode ser reconhecido como ativo fixo tangível quando seja provável que benefícios económicos associados ao item fluam para a entidade e esse custo do item possa ser mensurado fiavelmente.
Em termos de mensuração inicial, o item do ativo fixo tangível deve ser registado pelo seu custo de aquisição, conforme previsto no parágrafo 16 da NCRF 7.
Esse custo de aquisição deve ser constituído pelo preço de compra do item, adicionado de todos os encargos diretamente relacionados com essa aquisição, incluindo os impostos não reembolsáveis, bem como outros encargos previstos nos parágrafos 17 e 18 da NCRF 7.
Subsequentemente, os itens do ativo fixo tangível podem ser mensurados pelo modelo do custo ou pelo modelo da revalorização (parágrafo 29 da NCRF 7).
O modelo do custo implica que nos períodos de utilização dos itens na atividade da entidade, este esteja escriturado pelo seu custo (de aquisição) menos qualquer depreciação acumulada e quaisquer perdas por imparidade acumuladas.
O modelo de revalorização implica que itens passem a estar escriturados por uma quantia revalorizada, que é o seu justo valor à data da revalorização, menos qualquer depreciação acumulada subsequente e perdas por imparidade acumuladas subsequentes.
Como se constata, no modelo da revalorização previsto na NCRF 7, os itens do ativo fixo tangível objeto de revalorização não deixam de ser depreciados em função da respetiva vida útil e de estar sujeito a perdas por imparidade.
De referir que apenas se pode aplicar o modelo de revalorização quando o justo valor do item do ativo fixo tangível possa ser determinado fiavelmente, nomeadamente quando exista um mercado ativo que sirva de base para determinar esse justo valor.
Assim, este justo valor do item, para efeitos da aplicação do modelo de revalorização, deve ser determinado a partir de provas com base no mercado por avaliação. No caso de imóveis essa avaliação deve ser realizada por avaliadores profissionalmente qualificados e independentes.
As avaliações dos imóveis para efeitos contabilísticos devem estar baseadas no valor de mercado dos imóveis, não podendo ser utilizado o valor patrimonial tributário, pois esse valor é determinado com objetivos de tributação de impostos e através de regras fiscais, não estando necessariamente relacionado com valores de mercado dos imóveis.
Se a entidade optar por revalorizar um determinado item do ativo fixo tangível é obrigada a efetuar a revalorização de todos os outros itens detidos pela entidade da mesma classe de ativos fixos tangíveis, independentemente de estarem ou não totalmente depreciados.
Assim, pretendendo efetuar a revalorização um imóvel detido e utilizado como item do ativo fixo tangível, a entidade deve revalorizar todos os imóveis classificados como itens do ativo fixo tangível.
A opção pelo modelo da revalorização implica o reconhecimento de impostos diferidos ainda que esteja a aplicar a NCRF-PE.
A razão da existência de passivo por impostos diferidos é devida ao diferimento temporal na tributação do aumento de capitais próprios em resultado do reconhecimento do aumento do ativo fixo tangível pela revalorização.
Nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 21.º do Código do IRC (CIRC), as variações patrimoniais positivas resultantes do excedente de revalorização não são relevantes fiscalmente, por serem consideradas como mais-valias potenciais ou latentes.
A tributação desse excedente de revalorização apenas é efetuado em períodos futuros quando for realizado o ativo que lhe deu origem, seja pelas depreciações ou perdas por imparidade desse excedente (não aceites fiscalmente nos termos do n.º 1 do artigo 31.º do CIRC) ou pela venda ou abate do ativo.
Face à NCRF 25, a existência de uma diferença temporária tributária entre a quantia escriturada e o valor fiscal do excedente de revalorização deve implicar o reconhecimento de um passivo por impostos diferidos, por contrapartida da diminuição dos capitais próprios, tendo por objetivo o reconhecimento imediato do impacto fiscal do excedente de revalorização nas demonstrações financeiras, apesar da tributação efetiva se efetuar em períodos futuros.
O tratamento contabilístico da revalorização dos itens do ativo fixo tangível pode ser a seguinte, de acordo com o procedimento previsto no parágrafo 35b) da NCRF 7:
Na data da revalorização, pela eliminação das perdas por imparidade acumuladas (se existirem), para determinar a quantia escriturada dos itens:
- Débito da conta 438/439 –Depreciações acumuladas/Perdas por imparidade acumuladas por contrapartida a crédito da conta 43x – Ativos fixos tangíveis, pelas depreciações e perdas por imparidade acumuladas.
Pela revalorização:
- Débito da conta 43x – Ativos fixos tangíveis, pela diferença entre o justo valor atribuído ao edifício e a respetiva quantia escriturada;
Por contrapartida a:
- Crédito da conta 5891 –Outros excedentes - Antes de imposto sobre o rendimento, pelo valor do excedente de revalorização (diferença entre o justo valor e a quantia escriturada).
Pelo reconhecimento do passivo por impostos diferidos:
- Débito da conta 5892 – Outros excedentes - Impostos diferidos, por contrapartida a crédito da conta 2742 – Passivos por impostos diferidos, pelo excedente de revalorização x taxa de IRC.
Em 31/12/N (e em cada final dos períodos seguintes):
Pelas depreciações do item do ativo fixo tangível:
- Débito da conta 642 – Gastos de depreciação e de amortização - Ativos fixos tangíveis por contrapartida a crédito da conta 438 – Depreciações acumuladas, pelo montante das depreciações acumuladas;
Se existir o reconhecimento de alguma perda por imparidade referente ao terreno:
- Débito da conta 655 – Perdas por imparidade - Em ativos fixos tangíveis por contrapartida a crédito da conta 439 – Perdas por imparidade acumuladas, pelo montante da perda por imparidade.
Pela realização do excedente de revalorização (em função das depreciações ou perda por imparidade dos itens do ativo fixo tangível):
- Débito da conta 5891 – Outros excedentes - Antes de imposto sobre o rendimento por contrapartida a crédito da conta 56 – Resultados transitados, pela parte do excedente realizada em função das depreciações, perda por imparidade reconhecida ou da venda do item.
Pela reversão do passivo por imposto diferido:
- Débito da conta 2742 – Passivos por impostos diferidos por contrapartida a crédito da conta 8122 – Imposto diferido, pelo montante tributado em imposto corrente.
Pela realização do excedente de revalorização referente ao imposto diferido:
- Débito da conta 56 – Resultados transitados por contrapartida a crédito da conta 5892 – Outros excedentes - Impostos diferidos, pela parte do excedente realizado.
No momento da revalorização, é possível efetuar uma alteração da estimativa da vida útil do item do ativo fixo tangível, aumentando ou diminuindo essa vida útil.
A alteração da estimativa da vida útil de item do ativo fixo tangível é uma considerada como uma alteração de estimativa contabilística nos termos do parágrafo 25d) da NCRF 4 – Políticas contabilísticas, alterações nas estimativas contabilísticas e erros.
As alterações de estimativa da vida útil têm um tratamento prospetivo, afetando os resultados do período ou dos períodos seguintes em que se verifica a alteração, conforme o parágrafo 29 da NCRF 4.
No caso em concreto, a entidade não procedeu à alteração da estimativa da vida útil do item do ativo fixo tangível revalorizado, tendo mantido o mesmo números de anos de vida útil.
Há a referir, que o aumento do montante do gasto da depreciação do item do ativo fixo tangível objeto da revalorização não determina, em si mesmo, uma alteração da vida útil desse ativo.
Em termos fiscais, as depreciações contabilizadas são consideradas como gastos fiscais para efeitos da determinação do lucro tributáveis na parte referente ao custo de aquisição ou de produção, consoante se trate, respetivamente, de elementos adquiridos a terceiros a título oneroso ou de elementos construídos ou produzidos pela própria empresa, conforme previsto na alínea a) do n.º 1 do artigo 31.º do CIRC e da alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º do Decreto-Regulamentar n.º 25/2009.
As depreciações contabilizadas apenas são relevantes fiscalmente em resultado de revalorizações, quando estas tenham sido efetuadas em resultado de reavaliação ao abrigo de legislação de carácter fiscal, e de acordo com os procedimentos previstos nessa legislação, conforme previsto na alínea b) do n.º 1 do artigo 31.º do CIRC e da alínea b) do n.º 1 do artigo 2.º do Decreto-Regulamentar n.º 25/2009.
No caso em concreto, tendo sido efetuada uma revalorização nos termos da NCRF 7, e não ao abrigo de qualquer legislação fiscal, o aumento do gasto da depreciação em resultado da revalorização não é aceite fiscalmente, devendo ser acrescido na determinação do lucro tributável de IRC de cada período em que for contabilizado.
Mais uma vez se refere que, se a entidade não efetuou uma alteração da estimativa da vida útil, mantendo a estimativa que já vinha dos períodos anteriores à revalorização, não é o aumento do gasto da depreciação pela revalorização que, em si mesmo, efetua qualquer alteração a essa estimativa da vida útil.
Assim, considerando que a estimativa da vida útil adotada pela entidade tinha por base a vida útil fiscal máxima permitida nos termos do artigo 3.º do Decreto-Regulamentar (DR) n.º 25/2009 (dobro do período mínimo determinado pelas taxas de depreciação das tabelas anexas ao DR), não se tendo alterado essa vida útil, não faz sentido referir que o aumento do gasto da depreciação contabilizado pelo efeito da revalorização determina que esse gasto da depreciação ultrapassa a quota máxima fiscal.
Na realidade, para efeitos fiscais, não se tendo alterado a vida útil do item revalorizado, a depreciação contabilizada que é aceite para efeitos fiscais, continua a ser do mesmo montante considerado nos períodos anteriores à revalorização, ainda que seja pela quota mínima fiscal.
O excesso do gasto de depreciação contabilizado, acima dessa quota mínima fiscal, em resultado da revalorização não é aceite fiscalmente em cada período que for contabilizado, devendo ser acrescido na determinação do lucro tributável em cada período de tributação (no campo 719 do quadro 07 da declaração modelo 22).