Um sujeito passivo de IRS (Categoria B), enquadrado no regime simplificado do IRS e no regime de isenção do artigo 53.º do CIVA, que exerce a atividade de silvicultura, limpeza de terrenos.

Relativamente à atividade de silvicultura, produz e compra pinheiros, transformando-os em lenha, para depois vender.

Face ao exposto, é-nos questionado o enquadramento em sede de IVA na venda de lenha.

O Decreto-Lei n.º 165/2019, de 30 de outubro, alterou o Código do IVA, estabelecendo um mecanismo de autoliquidação do IVA relativamente a certas transmissões de bens de produção silvícola.

Este mecanismo consiste na aplicação da inversão do sujeito passivo, sendo a liquidação do IVA, que se mostre devido em certas transmissões de bens de produção silvícola, efetuada pelo respetivo adquirente, desde que seja sujeito passivo do imposto com direito à dedução total ou parcial.

 A inversão do sujeito passivo prevista na alínea m) do n.º 1 do artigo 2.º do Código do IVA aplica-se aos sujeitos passivos que disponham de sede, estabelecimento estável ou domicílio em território nacional e pratiquem operações com direito a dedução total ou parcial do imposto, quando efetuem aquisições de cortiça, madeira, pinhas e pinhões com casca localizadas no território nacional. Tal significa que o adquirente, sujeito passivo do imposto, deve proceder à liquidação do IVA que se mostre devido naquelas operações.

O mecanismo de inversão do sujeito passivo previsto na alínea m) do n.º 1 do artigo 2.º do Código do IVA aplica-se às transmissões de cortiça, madeira, pinhas e pinhões com casca.

De conformidade com o Ofício Circulado n.º 30217, de 23/12/2019, da Área de Gestão Tributária do IVA, para efeitos de aplicação do referido mecanismo de inversão do sujeito passivo, considera-se madeira o produto resultante do abate, poda ou limpeza de planta lenhosa, incluindo os respetivos sobrantes, que não tenha sido objeto de qualquer transformação para além do corte.

Este conceito abrange a lenha, bem como aparas, estilha e demais excedentes vegetais resultantes da correspondente exploração agrícola ou florestal.

No que toca à obrigação de faturação e liquidação do imposto, refere o ofício circulado n.º 30217 que quando o transmitente é um sujeito passivo que exerce uma atividade com carácter de habitualidade, de acordo com a regra de inversão do sujeito passivo, o vendedor dos bens emite uma fatura sem liquidação de IVA, a qual deve conter a expressão "IVA – Autoliquidação”.

Ainda segundo o mesmo ofício circulado, quando o transmitente se torna sujeito passivo pela realização de uma das operações referidas na alínea m) do n.º 1 do artigo 2.º do CIVA, nestes casos compete ao adquirente elaborar a fatura que titula a operação, devendo liquidar na mesma o correspondente imposto, o qual confere direito à dedução de acordo com o referido no parágrafo anterior.

Os casos a que se refere o parágrafo anterior são os de pessoas que, não se encontrando registadas para efeitos de IVA, praticam um ato isolado, que, como tal, está sujeito a IVA, uma vez que as pessoas que praticam um ato isolado são consideradas, nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º do CIVA, sujeitos passivos do imposto.

De conformidade com o preâmbulo do Decreto-Lei n.º 165/2019, de 30 de outubro, o que se prevê neste diploma é um mecanismo de autoliquidação do IVA no caso das entregas de cortiça, madeira, pinhas e pinhões com casca. Este mecanismo visa, sobretudo, transferir a responsabilidade pelo pagamento do IVA para empresas facilmente identificáveis e implementar um meio eficaz de luta contra os fenómenos de fraude e evasão fiscais detetados neste setor de atividade económica, decorrentes da natureza do mercado, bem como do elevado número e reduzida dimensão das empresas que nele operam, os quais, apesar dos controlos reforçados e das medidas já tomadas, a autoridade fiscal tem tido dificuldades em combater.

Refere ainda o mencionado preâmbulo que esta situação advém de o setor em causa ser dominado por um número elevado de pequenos produtores e pela atuação de operadores não registados ou fictícios, que intervêm no circuito económico, adquirindo as matérias-primas em causa diretamente aos produtores, frequentemente antes da respetiva extração, colheita ou corte, e transmitindo-as sem que procedam à entrega do IVA que liquidam. Existindo na fase subsequente uma concentração de operações em sujeitos passivos de média ou grande dimensão, facilmente identificáveis e que exercem a atividade de modo legítimo, a introdução de uma regra de inversão do sujeito passivo constituirá um mecanismo eficaz para debelar este fenómeno.

Mais refere o citado preâmbulo, que a inversão do sujeito passivo direcionada ao setor da silvicultura, nos termos concretizados no presente decreto-lei, significa que nas transmissões de cortiça, madeira, pinhas e pinhões com casca o IVA passa a ser devido e entregue ao Estado pelos sujeitos passivos adquirentes que disponham de sede, estabelecimento estável ou domicílio em território português e que pratiquem operações que confiram o direito à dedução total ou parcial do imposto.

Refere, por último, o supracitado preâmbulo que, para além da melhoria da eficácia no combate a práticas de evasão e fraude fiscais, as alterações introduzidas pelo presente decreto-lei visam, em simultâneo, assegurar a simplificação da cobrança do IVA nas transmissões de cortiça, madeira, pinhas e pinhões com casca.

Ou seja, as normas do Decreto-Lei n.º 165/2019, de 30 de outubro, visam, essencialmente, assegurar a simplificação da cobrança do IVA. Logo, tais normas apenas se aplicam nos casos em que o vendedor de cortiça, madeira, pinhas e pinhões com casca tem de liquidar IVA nessas vendas, ou porque é um sujeito passivo do regime normal que exerce uma atividade com carácter de habitualidade, ou então, porque é uma pessoa que se torna sujeito passivo pela realização de uma destas operações.

De conformidade com o entendimento da AT, expresso, entre outras, na informação vinculativa n.º 5422, que mereceu despacho favorável de 2013-09-13, e na qual a Requerente refere que adquire madeira a pequenos agricultores ou silvicultores sem "atividade declarada" (particulares):

Os pequenos agricultores/silvicultores que efetivamente exerçam uma atividade económica com caráter de independência e habitualidade, ainda que de reduzida dimensão, são sujeitos passivos de IVA, nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º do CIVA.

No entanto, e como a Requerente refere, a venda da madeira é meramente ocasional, tendo de considerar-se, também, que através da figura do ato isolado (parte final da alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º do CIVA), estes pequenos produtores podem ser sujeitos passivos do imposto, ainda que não exerçam a atividade de venda de madeira com caráter de habitualidade.

De facto, para efeitos do IVA, a prática de um ato isolado ocorre na sequência de uma operação tributável única, que surge como algo de contingente ou imprevisível. Significa que o ato isolado não titula a prática regular de operações tributáveis.

Pela prática de um ato isolado, não há lugar à apresentação da declaração de início de atividade desde que a operação tributável não exceda o limite previsto nas alíneas e) e f) do n.º 1 do artigo 29.º do CIVA (25.000 euros) – n.º 3 do artigo 31.º do CIVA.

A prática de um ato isolado encontra-se sujeita a IVA à taxa legal em vigor, sendo que, no caso concreto, a taxa aplicável à transmissão de madeira é de 6%, por enquadramento na verba 5.4 da Lista I, anexa ao CIVA e de acordo com a alínea a) do n.º 1 do artigo 18.º do mesmo diploma.”

Em face do que antecede, conclui a AT na referida informação vinculativa que:

"20. A venda de madeira, efetuada por um particular, de forma extemporânea e não repetida, configura um ato isolado, sujeito a imposto e dele não isento, sendo tributada à taxa reduzida de 6%.

21. A prática de um ato isolado não obriga à apresentação de qualquer declaração de início de atividade, salvo se a operação exceder o montante de 25.000 euros.

22. O n.º 11 do artigo 36.º permite o recurso à autofaturação por parte do adquirente dos bens, desde que cumpridas as condições aí descritas, pelo que, sendo o caso, o adquirente da madeira pode emitir fatura por conta do fornecedor.

23. Caso a venda de madeira se torne uma atividade habitual, então deve o fornecedor proceder à entrega de declaração de início de atividade, nos termos do artigo 31.º do CIVA.”

Tudo conjugado, temos de concluir que as normas do Decreto-Lei n.º 165/2019 apenas se aplicam aos casos em que o vendedor de cortiça, madeira, pinhas e pinhões com casca tem de liquidar IVA nessas vendas, ou porque é um sujeito passivo do regime normal que exerce uma atividade com carácter de habitualidade, ou então, porque é uma pessoa que se torna sujeito passivo pela realização de uma destas operações, porque pratica um ato isolado.

O alcance das normas do Decreto-Lei n.º 165/2019 é evitar que os referidos vendedores liquidem IVA na venda, ainda que a fatura seja emitida pelo próprio adquirente, e não entreguem esse IVA ao Estado, mas permitindo ao adquirente a respetiva dedução.

Aliás, o Decreto-Lei n.º 165/2019, de 30 de outubro, em termos de obrigações de faturação apenas alterou o artigo 36.º do Código do IVA, aplicável aos sujeitos passivos do regime normal e àqueles que praticam atos isolados, não introduzindo qualquer alteração nos artigos 57.º e 58.º do mesmo código, onde está contemplada a obrigação de faturação dos sujeitos passivos do regime de isenção do artigo 53.º.

E repare-se que o artigo 57.º do Código do IVA estabelece que "As faturas emitidas pelos sujeitos passivos referidos no artigo 53.º no exercício da sua atividade devem sempre conter a menção «IVA - regime de isenção». Ora "sempre” é em todos os casos e não apenas em alguns.

As vendas de cortiça, madeira, pinhas e pinhões com casca por parte de sujeitos passivos enquadrados no Regime de Isenção do artigo 53.º do CIVA não estão sujeitas às normas do Decreto-Lei n.º 165/2019, uma vez que essas vendas se encontram isentas de imposto.

Por conseguinte, os sujeitos passivos enquadrados no Regime de Isenção do artigo 53.º do CIVA, no caso de venderem madeira (pinheiros e eucaliptos), devem emitir as faturas a que estão obrigados, por força do artigo 57.º e do n.º 1 do artigo 58.º, ambos do CIVA, com a menção «IVA - regime de isenção».

 Deste modo, concluímos que face do exposto, as vendas de cortiça, madeira, pinhas e pinhões com casca por parte de sujeitos passivos enquadrados no Regime de Isenção do artigo 53.º do CIVA não estão sujeitas às normas do Decreto-Lei n.º 165/2019, uma vez que essas vendas se encontram isentas de imposto.

Por conseguinte, os sujeitos passivos enquadrados no Regime de Isenção do artigo 53.º do CIVA, no caso de venderem madeira (pinheiros e eucaliptos), devem emitir as faturas a que estão obrigados, por força do artigo 57.º e do n.º 1 do artigo 58.º, ambos do CIVA, com a menção «IVA - regime de isenção».