A Diretiva (UE) 2018/1910 do Conselho de 4 de dezembro de 2018, introduziu algumas alterações à Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006 (a designada Diretiva IVA), designadamente ao n.º 1 do artigo 138.º (que corresponde, na legislação interna, ao artigo 14.º do RITI).

Para além disso, o Regulamento de Execução (UE) 2018/1912 do Conselho, de 4 de dezembro de 2018, aditou ao Regulamento de Execução (UE) n.º 282/2011 do Conselho de 15 de março de 2011, conhecido como Regulamento de Execução do IVA, o artigo 45.º-A, o qual estabeleceu novas regras, de aplicação comum em todos os Estados-membros, com vista à definição dos requisitos de prova necessários à isenção do IVA nas transmissões intracomunitárias de bens.

De conformidade com o articulado da Diretiva (UE) 2018/1910 e do Regulamento de Execução (UE) 2018/1912, estas medidas entraram em vigor em todos os Estados-membros em 01/01/2020.

Apesar de a Diretiva (UE) 2018/1910 impor a todos os Estados-membros a sua transposição para o direito interno até 31 de dezembro de 2019 e a sua entrada em vigor a partir de 1 de janeiro de 2020, Portugal ainda não transpôs essa diretiva para a ordem jurídica interna. Conhece-se, no entanto, a Proposta de Lei n.º 7/XIV, aprovada pelo Governo em 5 de dezembro de 2019, que vai dar origem à lei que vai proceder à transposição da referida diretiva, mas essa lei ainda não foi publicada.

Quanto ao Regulamento de Execução (UE) 2018/1912, ele já se encontra em vigor, uma vez que os regulamentos comunitários entram em vigor em todos os Estados-membros, sem necessidade de serem transpostos.

O Regulamento de Execução (UE) 2018/1912 vem, no entanto, como se disse no anterior ponto 2, estabelecer que, para efeitos de aplicação da isenção do artigo 14.º do RITI, se presume que os bens foram expedidos ou transportados a partir de um Estado-membro para fora do respetivo território mas na União Europeia, desde que o vendedor esteja na posse dos documentos referidos no artigo 45.º-A do Regulamento de Execução (UE) n.º 282/2011, conhecido como Regulamento de Execução do IVA.

Segundo o referido Regulamento, sendo os bens expedidos ou transportados pelo vendedor ou por um terceiro agindo por sua conta, a expedição ou transporte presumem-se efetuados quando o vendedor:

a)       Está na posse de, pelo menos, dois elementos de prova não contraditórios, a que se refere a alínea a) do n.º 3 do artigo 45.º-A do Regulamento de Execução do IVA, emitidos por duas partes independentes uma da outra, do vendedor e do adquirente, tais como:

• Uma declaração de expedição CMR assinada pelo adquirente;

• Um conhecimento de embarque;

• Uma fatura do frete aéreo;

• Fatura emitida ao vendedor pelo transportador dos bens;

b) Ou, em alternativa, na posse de qualquer um dos elementos a que se refere a alínea a) do n.º 3 do artigo 45.º-A (acabados de mencionar), em conjunto com qualquer um dos elementos de prova não contraditórios a que se refere a alínea b) do mesmo n.º 3 do artigo 45.º-A, que confirmem o transporte ou a expedição, emitidos por duas partes independentes uma da outra, do vendedor e do adquirente.

c) Os documentos referidos na alínea b) do mesmo n.º 3 do artigo 45.º-A são os seguintes:

• Uma apólice de seguro relativa ao transporte ou à expedição dos bens;

• Documentos bancários comprovativos do pagamento do transporte ou da expedição dos bens;

• Documentos oficiais emitidos por uma entidade pública, por exemplo um notário, que confirmem a chegada dos bens ao Estado-Membro de destino;

• Um recibo emitido por um depositário no Estado-Membro de destino, que confirme a armazenagem dos bens nesse Estado-Membro.

Em face do exposto, para que o vendedor possa beneficiar da presunção estabelecida no artigo 45.º-A do Regulamento de Execução do IVA, quando o transporte for efetuado por ele ou por um terceiro agindo por sua conta, ele terá de reunir dois documentos da alínea a) do n.º 3 do artigo 45.º-A, ou, em alternativa, um documento da alínea a) e um elemento da alínea b) do n.º 3 desse artigo.

E tenha-se presente que os referidos documentos têm de ser emitidos por duas partes independentes uma da outra e igualmente independentes do vendedor e do adquirente. Para o efeito, não são considerados partes independentes os sujeitos passivos que partilhem uma mesma personalidade jurídica ou que mantenham relações especiais entre si, tal como se encontram previstas no n.º 10 do artigo 16.º do Código do IVA.

Assim, se o vendedor tiver na sua posse uma fatura emitida pelo transportador e um CMR emitido pelo mesmo transportador, não conseguirá beneficiar da presunção estabelecida no artigo 45.º-A do Regulamento de Execução do IVA, uma vez que se trata de dois documentos emitidos pela mesma entidade. Neste caso, apenas terá um elemento da alínea a), pelo que precisará também de um elemento da alínea b).

E se o transporte for efetuado pelo adquirente, ou por terceiros agindo por conta desse adquirente?

Neste caso, estabelece a alínea b) do n.º 1 do artigo 45.º-A do Regulamento de Execução do IVA que o vendedor, para poder beneficiar da presunção estabelecida neste artigo, além dos documentos referidos no anterior ponto 8, ou seja, dois documentos da alínea a) do n.º 3 do artigo 45.º-A, ou, em alternativa, um documento da alínea a) e, pelo menos, um da alínea b) do n.º 3 do mesmo artigo 45.º-A, deve, ainda, ter na sua posse, uma declaração escrita do adquirente, indicando que os bens foram por ele transportados, ou o foram por um terceiro agindo por sua conta.

A declaração emitida pelo adquirente, que terá de ser entregue ao vendedor até ao décimo dia do mês seguinte ao da entrega dos bens, deve conter os seguintes elementos:

· Estado-membro de destino dos bens;

· Data de emissão da declaração;

· Nome e endereço do adquirente;

· Quantidade e natureza dos bens;

· Data e lugar de chegada dos bens;

· No caso de entregas de meios de transporte, o número de identificação dos meios de transporte, e a identificação da pessoa que aceita os bens por conta do adquirente.

Por conseguinte, quando o transporte é efetuado pelo adquirente, ou por terceiros, agindo por conta desse adquirente, o vendedor deve estar na posse de três documentos: os mesmos dois que são exigidos quando o transporte é efetuado por ele ou por sua conta, e mais um, constituído pela declaração referida nos pontos 12 e 13.

E se o vendedor não conseguir reunir os documentos que lhe permitem beneficiar da presunção estabelecida artigo 45.º-A do Regulamento de Execução do IVA, isso significará automaticamente que a isenção do artigo 14.º do RITI (artigo 138.º da Diretiva IVA) não se aplica?

Em dezembro de 2019 a Direção-Geral da Fiscalidade e da União Aduaneira da Comissão Europeia divulgou um documento intitulado "Explanatory Notes on the EU VAT changes in respect of call-off stock arrangements, chain transactions and the exemption for intra-Community supplies of goods ("2020 Quick Fixes”)”, já disponível na língua portuguesa, de onde se podem retirar as seguintes afirmações:

- «(…) o facto de as condições da presunção não serem cumpridas, não significa automaticamente que a isenção do artigo 138.º da Diretiva IVA (esta isenção equivale ao artigo 14.º do RITI) não se aplica. Nesse caso, caberá ao fornecedor provar, perante as autoridades fiscais, que as condições para a isenção (transporte incluído) se mostram verificadas. Por outras palavras, quando a presunção não se aplica, a situação permanecerá a mesma que existia antes da entrada em vigor do artigo 45.º-A.»

- «"Ilidir a presunção” significa que as autoridades fiscais estão na posse de provas que demonstram que o transporte das mercadorias não ocorreu.»

- A este respeito, podem continuar a ser aplicadas as regras nacionais em vigor em matéria de IVA que estabelecem condições de prova de transporte mais flexíveis do que as previstas no artigo 45.º-A.

O mesmo documento contém algumas FAQ sobre esta matéria, onde se pode ler o seguinte:

«5.3.2. O que acontece com as regras nacionais existentes nos Estados-membros em matéria de prova do transporte após a entrada em vigor do artigo 45.º-A. Essas regras nacionais continuam a ser aplicadas?

• Os Estados-membros são obrigados a aplicar o artigo 45.º-A. Isso significa que sendo as condições cumpridas, o fornecedor terá o direito de usufruir dos benefícios da presunção.

• Além disso, os Estados-Membros também podem estabelecer no seu IVA nacional legislação e outros pressupostos relativos à prova do transporte mais flexível do que a presunção prevista no artigo 45.º-A.

• Se for esse o caso, o fornecedor poderá beneficiar dos pressupostos do artigo 45.º-A do Regulamento de Execução do IVA e/ou da legislação nacional do IVA, desde que sejam cumpridas as condições relevantes.

• A este respeito, se o IVA nacional contiver regras que estabeleçam condições de prova do transporte mais flexíveis do que aquelas que estão previstas no artigo 45.º-A do referido Regulamento, elas podem continuar a ser aplicadas.

5.3.3. O que acontece se as condições para a presunção de transporte no artigo 45.º-A do Regulamento de Execução do IVA não forem cumpridas? Significa que, neste caso, a isenção do artigo 138.º da Diretiva IVA não se aplica?

• O facto de as condições previstas nas alíneas a) ou b) do parágrafo 1.º do artigo 45.º-A do Regulamento de Execução do IVA não serem cumpridas, não significa automaticamente que a isenção do artigo 138.º da Diretiva IVA não se aplica.

• Nesse caso, terá de ser o fornecedor a provar, a contento das autoridades fiscais, que as condições para a isenção (transporte incluído) do artigo 138.º da Diretiva IVA se verificam.»

Em face de tudo o que foi exposto, parece que se pode concluir o seguinte:

- Caso o vendedor consiga reunir os elementos exigidos pelo artigo 45.º-A do Regulamento de Execução do IVA, então beneficiará da presunção nele estabelecida, considerando-se provada a saída dos bens do território nacional com destino a outro Estado-membro e justificada a isenção do artigo 14.º do RITI.

- Caso o vendedor disponha dos referidos elementos, terá de ser a AT a demonstrar que esses elementos não são válidos.

- Caso o vendedor não consiga reunir os elementos exigidos pelo artigo 45.º-A do Regulamento de Execução do IVA, então terá de demonstrar por outros meios, perante a AT, que a expedição ou transporte dos bens com destino a outro Estado-Membro ocorreu efetivamente.

Em face do exposto, para que o vendedor possa beneficiar da presunção estabelecida no artigo 45.º-A do Regulamento de Execução do IVA, quando o transporte for efetuado por ele ou por um terceiro agindo por sua conta, ele terá de reunir dois documentos da alínea a) do n.º 3 do artigo 45.º-A, ou, em alternativa, um documento da alínea a) e um elemento da alínea b) do n.º 3 desse artigo.

No caso colocado, o vendedor não dispõe desses elementos, pelo que não pode beneficiar da presunção estabelecida no artigo 45.º-A do Regulamento de Execução do IVA.   

Resta-lhe, assim, tal com o é referido na FAQ 5.3.3, provar, a contento das autoridades fiscais, que as condições para a isenção (transporte incluído) do artigo 138.º da Diretiva IVA, que corresponde ao artigo 14.º do RTI, se verificam.