Foi pago em 2017 o crédito da hipoteca ao banco de uma cooperativa, que se encontra em insolvência e que detinha dois lotes de terrenos (artigos urbanos) com edificações.
Foi efetuada a escritura da aquisição dos dois lotes, sendo atribuído um valor ao lote do terreno e outro valor às benfeitorias existentes à data. Em 2018 foram vendidos os dois lotes de terreno sem efetuar qualquer alteração.
Para efeitos de apuramento do lucro fiscal na venda dos dois lotes, como considerar o valor atribuído às benfeitorias existentes? Existe alguma norma contabilística de correção a considerar no quadro 7 do apuramento do lucro tributável da declaração modelo 22, para contemplar as referidas benfeitorias?
O valor patrimonial tributário dos dois artigos urbanos é inferior ao crédito hipotecário pago em 2017. Quais os movimentos contabilísticos a considerar no apuramento lucro tributável?

A questão colocada refere-se ao tratamento contabilístico e fiscal da alienação de um imóvel, classificado como item do ativo fixo tangível.
Em termos contabilísticos, os imóveis adquiridos devem ser reconhecidos pelo respetivo custo de aquisição, quando esteja classificado como um item do ativo fixo tangível.
O custo de aquisição do imóvel deve incluir o preço de compra, impostos que não sejam recuperáveis (dedutíveis), como por exemplo a SISA ou IMT (se tiver sido sujeito) e outros custos diretamente atribuíveis à aquisição para colocar o imóvel no seu estado atual e em condições de ser usado para o fim a que se destina.
Para efeitos contabilísticos, o custo de aquisição do imóvel deve ser considerado o preço pago na aquisição (adicionado dos restantes encargos referidos suportados pelo adquirente), não sendo relevante qualquer avaliação efetuada na escritura, que não tenha sido objeto de pagamento pelo adquirente.
No caso em concreto, o custo de aquisição do imóvel a considerar para efeitos contabilísticos e fiscais, inclui o custo pago para a aquisição do imóvel, incluindo o montante pago à entidade bancária para liquidar o crédito hipotecário, bem como quaisquer outros valores pagos no momento da escritura.
Se os valores atribuídos ao terreno e benfeitorias na escritura foram pagos pelo adquirente para aquisição do imóvel, estes devem ser incluídos no custo contabilístico do imóvel. Se esses valores foram atribuídos, sem que tenha existido qualquer pagamento pelo adquirente desses montantes, tais valores não têm qualquer relevância contabilística ou fiscal.
A determinação do valor patrimonial tributário (VPT) pela Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), tendo meramente objetivos de tributação em sede de imposto sobre o património, não tem qualquer relevância para efeitos contabilísticos para os imóveis adquiridos.
Todavia, o VPT determinado acima do custo de aquisição ou de venda continua ser relevante fiscalmente, para a determinação do resultado tributável no momento da venda do imóvel, nos termos do artigo 64.º do Código do IRC.
No momento de uma eventual venda do imóvel, na determinação do resultado tributável, como regra, há que ter em consideração o VPT definitivo determinado nesse momento da aquisição do imóvel, quando este for superior ao valor de aquisição nos termos da alínea b) do n.º 3 do artigo 64.º do Código do IRC, bem como do VPT definitivo determinado no momento da alienação do imóvel quando for superior ao valor do contrato de venda, conforme previsto na alínea a) do n.º 3 do artigo 64.º do CIRC.
A alienação de um imóvel, classificado como um item do ativo fixo tangível, implica o reconhecimento do lucro ou prejuízo nos termos dos parágrafos 66 a 71 da NCRF 7 - Ativos fixos tangíveis.
De acordo com o parágrafo 70 da NCRF 7, o ganho ou perda decorrente do desreconhecimento de um item do ativo fixo tangível deve ser determinado como a diferença entre os proventos líquidos da alienação, se os houver, e a quantia escriturada do item.
Os proventos líquidos da alienação correspondem ao valor do rédito pela alienação do imóvel, líquido dos respetivos encargos diretamente relacionados para efetuar essa venda.
A quantia escriturada do item do ativo fixo tangível corresponde ao respetivo custo menos depreciações acumuladas (se existirem) e perdas por imparidade acumuladas.
No caso em concreto, tratando-se da venda de um imóvel, classificado como ativo fixo tangível, os cálculos podem ser:
Mais-valia ou menos-valia contabilística (MVc/mvc) = Valor de realização - (custo de aquisição - depreciações acumuladas - perdas por imparidade acumuladas)
Este cálculo extracontabilístico permite determinar desde logo se a alienação irá determinar uma mais ou menos-valia (lucro ou prejuízo).
Os registos contabilísticos da alienação do imóvel podem ser:
Pela anulação das depreciações acumuladas e/ou perdas por imparidade acumuladas:
- Débito da conta 438/9 - Depreciações acumuladas/perdas por imparidade acumuladas por contrapartida a crédito da conta 432 - Edifícios e outras construções, pelo montante das depreciações acumuladas e perdas por imparidade acumuladas.
Pelo desreconhecimento do imóvel:
- Débito da conta 278x - Outros devedores e credores, pelo valor a receber de contraprestação pela alienação;
Por contrapartida a:
- Débito da conta 6871 - Gastos e perdas em investimentos não financeiros - Alienações, pela diferença negativa (menos-valia) entre o valor de realização e a quantia escriturada do imóvel (se for o caso);
- Crédito da conta 431 - Terrenos e recursos naturais, pela quantia escriturada do terreno;
- Crédito da conta 432 - Edifícios e outras construções, pela quantia escriturada do imóvel (incluindo as obras);
- Crédito da conta 7871 - Rendimentos e ganhos em investimentos não financeiros - Alienações, pela diferença positiva (mais-valia) entre o valor de realização e a quantia escriturada do imóvel (se for o caso).
Em termos de IRC, há que determinar a mais ou menos-valia fiscal nos termos do artigo 46.º e seguintes do CIRC.
Apenas as mais ou menos-valias fiscais são relevantes para a determinação do lucro tributável, pelo que há que proceder à correção fiscal, retirando a mais ou menos-valia contabilística e incluindo a mais ou menos-valia fiscal (no quadro 07 da declaração modelo 22). A mais ou menos-valia fiscal é determinada pela diferença entre o valor de realização, líquido dos encargos que lhe sejam inerentes, e o valor de aquisição deduzido das perdas por imparidade, bem como das depreciações ou amortizações aceites fiscalmente, conforme o n.º 2 do artigo 46.º do CIRC.
O valor de realização é dado pelo valor total a receber previsto no contrato de compra e venda do imóvel.
O valor de aquisição deduzido de perdas por imparidade e depreciações acumuladas aceites fiscalmente é determinado pelo custo de aquisição do ativo fixo tangível, incluindo as despesas diretamente relacionados com a aquisição (por exemplo, despesas de conservatória), deduzido das depreciações aceites fiscalmente determinadas nos termos do decreto regulamentar n.º 25/2009 e perdas por imparidade aceites fiscalmente nos termos do artigo 31.º-B do CIRC.
O valor de aquisição deduzido das perdas por imparidade, bem como das depreciações ou amortizações aceites fiscalmente, para determinação da mais ou menos-valia fiscal deve ser atualizado pelo coeficiente de desvalorização monetária, se tiverem decorrido pelo menos dois anos da data de aquisição até à data da alienação, conforme previsto no artigo 47.º do CIRC.
Assim, a determinação da mais ou menos-valia fiscal pode ser reduzida à seguinte fórmula: Mais-valia fiscal:
MV/mv = VR - (CA - DAac - PIAac) x coeficientes de desvalorização da moeda
Sendo:
MV - Mais-valia; mv - menos-valia;
VR - Valor de realização líquido de encargos (indemnização);
CA - Custo de aquisição acrescido de encargos;
DAac - Depreciações acumuladas aceites em termos fiscais;
PIac - Perdas por imparidade acumuladas aceites em termos fiscais;
Mais-valia fiscal (MVf) = Valor de realização - (Custo de aquisição - Depreciações aceites fiscalmente - Perdas por imparidade aceites fiscalmente) x Coeficiente desvalorização monetária
Correções fiscais no quadro 07 da declaração modelo 22:
- Deduzir mais-valia contabilística no campo 767; ou acrescer menos-valia contabilística no campo 736;
- Acrescer mais-valia fiscal no campo 739 (se não existir intenção de reinvestimento); (ou campo 740 se existir intenção de reinvestimento – 50 por cento do valor de realização); ou deduzir menos-valia fiscal no campo 769.
Como esta mais-valia se refere a um imóvel, há ainda que ter em atenção o disposto no artigo 64.º do CIRC.
De acordo com este artigo, se o valor patrimonial tributário (VPT) definitivo determinado à data da venda for superior ao valor de realização (do contrato de venda), deve ser esse VPT a ser considerado na determinação do resultado fiscal.
Se o VPT for efetivamente superior ao valor de realização pela venda do imóvel, essa diferença positiva deve ser acrescida no campo 745 do quadro 07 da declaração modelo 22.
O valor patrimonial tributário definitivo a considerar para efeitos de aplicação do artigo 64.º do CIRC é aquele determinado à data da alienação do imóvel.
Como o imóvel em causa foi adquirido após 1 de janeiro de 2004, deve ser considerado o VPT definitivo determinado à data da aquisição, quando este seja superior ao custo de aquisição do imóvel, determinado nos termos da NCRF 7.
Se o custo de aquisição for superior ao VPT determinado à data de aquisição do imóvel, não há que efetuar qualquer correção no quadro 07 da declaração modelo 22 referente a esse custo de aquisição.
Face a este enquadramento, a determinação do resultado tributável para venda do imóvel pode ser: resultado tributável (RT) (artigo 64.º do CIRC):
Valor de realização ou VPT se superior: se o VPT for superior - acrescer a respetiva diferença positiva entre o valor de realização e o VPT da data de venda no campo 745 (se inferior não há nada a corrigir).
Valor de aquisição ou VPT se superior (apenas para imóveis adquiridos após 1 de janeiro de 2004): se o VPT for superior ao custo de aquisição - deduzir a respetiva diferença positiva entre o VPT da data da compra e o custo de aquisição no campo 772 (se inferior não há nada a corrigir).
No caso em concreto, se os montantes atribuídos na escritura ao terreno e benfeitorias não foram pagos pela entidade adquirente, estes não têm qualquer relevância contabilística ou fiscal, não existindo qualquer correção a efetuar na determinação do lucro tributável do IRC no quadro 07 da declaração modelo 22.