Na situação em análise a questão colocada refere-se ao tratamento contabilístico e fiscal da alienação de um imóvel, por parte de uma entidade que se dedica à atividade de compra e venda de imóveis e ao arrendamento. Adicionalmente é colocada a questão se a mais-valia resultante da alienação beneficia do regime do reinvestimento.

Relativamente ao reinvestimento, referimos ainda que em termos de IRC, para se aplicar o regime de reinvestimento previsto no n.º 1 do artigo 48.º do CIRC há que cumprir determinados requisitos.

Esses requisitos são:

- O valor de realização obtido correspondente à totalidade das alienações dos ativos não correntes alienados deve ser aplicado na aquisição, produção ou construção de outros ativos não correntes, tendo que estar afetos à exploração da atividade do sujeito passivo;

- Apenas podem beneficiar do regime de reinvestimento ativos não correntes, classificados contabilisticamente como itens do ativo fixo tangível, ativo intangível e ativos biológicos de produção (sejam os ativos alienados ou os ativos para realizar o reinvestimento). As propriedades de investimento deixaram de constar do regime de reinvestimento do artigo 48.º do CIRC a partir de 1 de janeiro de 2014;

- O reinvestimento dos valores de realização resultantes da alienação dos ativos não correntes pode ser efetuado no próprio de tributação em que se verificaram as alienações, no período anterior, ou até ao final dos dois períodos seguintes;

- Essa aplicação do valor da realização pode ser efetuada em bens adquiridos em estado de uso, para se poder beneficiar no regime de reinvestimento.

Como se constata, a alienação ou o reinvestimento em imóveis, classificados como propriedades de investimento, não podem beneficiar do regime de reinvestimento previsto no artigo 48.º do CIRC.

O regime de reinvestimento também não pode ser aplicado em imóveis classificados como inventários. No caso em concreto, pressupomos que a entidade está a adotar as normas contabilísticas de relato financeiro (NCRF). No entanto, ainda que a entidade em causa esteja a adotar a norma contabilística para microentidades (NC-ME) ou a norma contabilística e de relato financeiro para as pequenas entidades (NCRF-PE), tendo registado na contabilidade como itens do ativo fixo tangível os imóveis classificados como propriedade de investimento (nos termos explicados acima), esses imóveis (sejam pela alienação ou reinvestimento) não podem ser considerados para o âmbito do regime de reinvestimento do artigo 48.º do CIRC, tal como decorre do n.º 10 desse artigo.

A aplicação do benefício fiscal previsto no regime de reinvestimento do artigo 48.º do CIRC apenas é possível quando se tenha procedido à transmissão onerosa de itens classificados como ativos fixos tangíveis, ativos intangíveis e ativos biológicos de produção.

O referido regime de reinvestimento do artigo 48.º do CIRC nunca pode ser aplicado por entidades do setor imobiliário, que exerçam atividades de compra e venda de imóveis, para os imóveis destinados a revenda ou para aqueles destinados ao arrendamento. 

No caso em concreto, a entidade em causa adquiriu um imóvel destinado à venda, tendo por isso classificado na conta 32 – Mercadorias. No entanto, em 2019, o imóvel foi arrendado, pelo que foi transferido para a atividade de arrendamento, tendo sido classificado como propriedade de investimento, conforme os parágrafos 8 c) e 8 d) da NCRF 11.

Esta classificação deve manter-se enquanto o destino do imóvel permanecer inalterado.

A partir do momento em que a empresa proprietária do imóvel destine um imóvel a ser vendido no decurso do exercício ordinário da sua atividade, sendo essa atividade a compra e venda de imóveis, e efetuando a empresa atividades de desenvolvimento específico para promover ou realizar essa venda, este deve passar a estar classificado como inventários, conforme determina o parágrafo 60 da NCRF 11.

Nessa situação, a venda do imóvel, passando a estar classificado como inventário, implica o reconhecimento do rédito pela venda de bens e respetivo gasto de vendas de inventários, nos termos da NCRF 20.

Ainda de acordo com parágrafo 61 da NCRF 11, se o imóvel classificado como propriedade de investimento for vendido, sem que tenha existido qualquer esforço e atividades para desenvolver essa venda (nunca foi colocado e publicitado no mercado de compra e venda de imóveis), este deve continuar a estar registado como propriedade de investimento, até ao momento da própria venda. Na prática, pela venda, há que determinar uma mais ou menos-valia pela venda de um ativo não corrente.

Assim, se existe esforço e desenvolvimento de atividades para vender o imóvel, com a alteração do destino do imóvel para ser vendido, antes da realização da venda, deve proceder-se à transferência desse imóvel de propriedade de investimento para inventários, conforme previsto nos parágrafos 59b) e 60 da NCRF 11 - «Propriedades de investimento».

Se não existiu tal esforço de venda nem foram desenvolvidas atividades para a promoção da venda, o imóvel deve manter-se reconhecido como propriedade de investimento, originando a venda uma mais ou menos-valia, pela diferença entre o valor de realização e a quantia escriturada à data da venda.

A partir do momento em que a empresa destine o imóvel para venda no decurso do exercício ordinário da sua atividade, sendo essa atividade a compra e venda de imóveis, este deve passar a estar classificado como inventários, conforme determina o parágrafo 60b) da NCRF 11.

A transferência do imóvel de propriedades de investimento para inventários deve ser efetuada através da utilização da conta 38 - «Reclassificação e regularização de inventários e ativos biológicos.»

Os registos contabilísticos podem ser:

Pela anulação das depreciações acumuladas e/ou perdas por imparidade acumuladas da propriedade de investimento (se existirem), com o objetivo de determinar a quantia escriturada:

- Débito da conta 428/9 - Depreciações acumuladas/Perdas por imparidade por contrapartida a crédito da conta 42 - Propriedades de investimento, pelo montante das perdas por imparidade acumuladas;

Pela reclassificação do imóvel de propriedades de investimento para inventários:

- Débito da conta 382 - Reclassificação e regularização de inventários e ativos biológicos - Mercadorias por contrapartida a crédito da conta 42x - Propriedades de investimento, pela quantia escriturada do imóvel.

Pelo reconhecimento como inventário:

- Débito da conta 32 - Mercadorias por contrapartida a crédito da conta 382 - Reclassificação e regularização de inventários e ativos biológicos - Mercadorias, pela quantia escriturada do imóvel.

Nos termos do parágrafo 63 da NCRF 11, para uma transferência de propriedade de investimento escriturada pelo justo valor para inventários, o custo considerado da propriedade para subsequente contabilização de acordo com a NCRF 18 deve ser o seu justo valor à data da alteração de uso.

Caso a propriedade de investimento esteja mensurado pelo modelo do custo, o custo considerado para a mensuração na NCRF 18 deve ser a respetiva quantia escriturada.

A transferência de um imóvel de propriedade de investimento para inventários não determina a reversão das depreciações acumuladas contabilizadas em períodos diferentes, pois será a quantia escriturada à data da transferência a ser contabilizada como custo do inventário.

No caso em concreto, não é claro se a venda do imóvel ocorreu espontaneamente por iniciativa do adquirente, sem que tivesse existido qualquer atividade e esforço de promoção da venda, ou se pelo contrário, essa venda ocorre no âmbito da colocação e promoção do imóvel no mercado de compra e venda pela empresa.

No caso da entidade proceder à reclassificação do imóvel de propriedade de investimento para inventários, no momento da venda da produção acabada, para além do registo da venda na conta 711 - Mercadorias (pelo preço de venda). Neste momento, também deverá ser retirado os bens ativos da empresa e reconhecer o respetivo gasto das vendas, pelo débito da conta 61 - Custo das mercadorias vendidas e das matérias consumidas por contrapartida a crédito da conta 32 - Mercadorias, pelo custo de aquisição dos bens determinado de acordo com a fórmula de custeio utilizada pela empresa.

Alertamos ainda para possíveis correções fiscais a efetuar no quadro 07 da declaração modelo 22, pelas diferenças existentes entre o valor patrimonial tributário (VPT) e os valores de aquisição e venda dos imoveis.

O VPT definitivo dos imóveis determinado no momento da aquisição é relevante para a determinação de resultados tributáveis, no entanto o Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC) não exige qualquer obrigação de se registar esse VPT na contabilidade, devendo essa informação apenas constar no dossier fiscal.

Em termos contabilísticos, como referido anteriormente, tratando-se da aquisição de um imóvel para revenda no decurso da atividade corrente, este deve ser classificado como um inventário nos termos da NCRF 18 - Inventários. Os imóveis adquiridos devem ser reconhecidos pelo respetivo custo de aquisição, sejam classificados como inventário, ativo fixo tangível ou propriedade de investimento.

Nos termos do parágrafo 9 da NCRF 18, os inventários, incluindo imóveis para revenda, devem ser mensurados pelo custo ou valor realizável líquido, dos dois o mais baixo.

A NCRF 18 não prevê qualquer possibilidade para a valorização de um inventário para um valor acima do referido custo de aquisição ou de construção, incluindo para o valor patrimonial tributário.

Assim, a determinação do VPT pela Autoridade Tributária e Aduaneira para o imóvel não tem qualquer relevância para efeitos contabilísticos.

Todavia, esse VPT determinado acima do preço de aquisição previsto no contrato de compra e venda continua a ser relevante fiscalmente para a determinação do resultado tributável no momento da venda do imóvel, devendo a respetiva notificação ser incluída no dossiê fiscal da empresa.

No momento da venda do imóvel, na determinação do respetivo resultado tributável, como regra, há que ter em consideração o VPT definitivo determinado nesse momento da aquisição do imóvel, quando este for superior ao valor de aquisição (previsto no contrato de compra e venda) nos termos da alínea b) do n.º 3 do artigo 64.º do Código do IRC.

A entidade deve ainda ter em consideração o VPT definitivo determinado no momento da venda, quando este seja superior ao valor do contrato de venda, conforme previsto na alínea a) do n.º 3 (e n.º 4) do artigo 64.º do CIRC, que refere: «O sujeito passivo adquirente adota o valor patrimonial tributário definitivo para a determinação de qualquer resultado tributável em IRC relativamente ao imóvel.»

Assim, se o valor do contrato de venda do imóvel for inferior ao valor patrimonial tributário definitivo determinado por essa venda, a entidade vendedora deve acrescer no campo 745 do quadro 07 da declaração modelo 22, a diferença positiva entre esse VPT atribuído pelas finanças e o valor do contrato de venda.

Como regra, se o valor de aquisição do imóvel, contabilizado nos termos da NCRF 18 - Inventários, for inferior ao valor patrimonial tributário definitivo determinado no momento da aquisição desse imóvel agora vendido, a entidade, enquanto adquirente, deve deduzir no campo 772 do quadro 07 da declaração modelo 22, a diferença positiva entre esse VPT definitivo e o custo de aquisição do imóvel.

Esta correção do valor de aquisição para o VPT definitivo determinado na data de aquisição apenas se aplica caso o imóvel tenha sido adquirido a partir de 1 de janeiro de 2004.

Se o imóvel foi adquirido antes de 1 de janeiro de 2004, não existindo a determinação do valor patrimonial tributário para efeitos de IMI, o valor de aquisição para efeitos fiscais na determinação do resultado tributável em IRC por uma venda futura deve ser o valor da escritura de aquisição do imóvel (que serviu de base para cálculo de SISA), acrescido dos respetivos encargos, incluindo impostos não reembolsáveis (SISA, imposto do selo).

No caso do VPT definitivo determinado no momento da venda, ou no momento da aquisição, do imóvel for inferior ao valor de venda ou ao custo de aquisição, a entidade não deverá efetuar qualquer correção ao lucro tributável na modelo 22.

Assim, no momento da venda, os resultados obtidos podem ser:

Resultado contabilístico = Valor de venda - Custo do imóvel (incluindo valor de aquisição do terreno, despesas diretamente relacionadas com a aquisição).

Resultado tributável = Valor de venda (ou VPT se superior) - (valor de aquisição (ou VPT se superior) + Encargos com a aquisição).

Caso a entidade não tenha efetuado nenhuma diligência para a alienação do imóvel, e por essa razão, no momento da venda, esteja classificado como propriedade de investimento, a alienação do imóvel deve implicar o desreconhecimento da quantia escriturada desse imóvel, nos termos dos parágrafos 69 a 76 da norma contabilística e de relato financeiro (NCRF) n.º 11 - Propriedades de investimento.

De acordo com o parágrafo 69 da NCRF 11, as propriedades de investimento devem ser desreconhecidas, ou seja, retirados do balanço, sempre que as mesmas já não desempenhem qualquer função para a empresa e não sejam suscetíveis de proporcionar benefícios futuros, independentemente de estarem ou não totalmente depreciados, ou então, sejam alienadas.

As propriedades de investimento devem ser desreconhecidas pela respetiva quantia escriturada.

Efetivamente, de acordo com a NCRF 1 - Estrutura e conteúdo das demonstrações financeiras, o balanço no âmbito do SNC deve ser preparado e apresentado com base nas quantias recuperáveis ou liquidáveis dos vários itens ativos ou passivos.

Por definição, a quantia escriturada de um ativo deve ser a sua quantia recuperável no final do período, ou seja, é o respetivo custo líquido de quaisquer depreciações e/ou perdas por imparidade já reconhecidas nesse período, ou o justo valor à data da alienação, caso esteja mensurado pelo modelo do justo valor.

A alienação de uma propriedade de investimento deve originar um cálculo extracontabilístico, o apuramento da mais ou menos-valia, sendo este cálculo resultado da diferença entre o valor de realização do ativo e o valor líquido contabilístico (quantia escriturada) do mesmo bem, conforme disposto no parágrafo 72 da NCRF 11.

O valor de realização é o montante da contraprestação recebida ou a receber do adquirente do imóvel.

Por sua vez, o valor líquido contabilístico (quantia escriturada) resulta da diferença entre o custo de aquisição do bem e o valor das respetivas depreciações e perdas por imparidade acumuladas, conforme definição prevista no parágrafo 5 da NCRF 11.

Assim, antes de efetuar a contabilização da alienação da propriedade de investimento, deve ser efetuado um cálculo extracontabilístico para determinar a existência de uma mais ou menos-valia. A fórmula de apurar essa mais-valia/menos-valia contabilística é:

MVc / mvc = VR - (Caq.(ou CCon) - DAc/PIac)

Em que:

MVc / mvc: Mais-valia contabilística/menos-valia contabilística

VR: Valor de realização

Caq: Valor de aquisição

DAc: Depreciações acumuladas contabilizadas

PIac: Perdas por imparidade acumuladas contabilizadas

Os registos contabilísticos referentes à alienação do imóvel podem ser:

Pela anulação das depreciações acumuladas e determinação da quantia escriturada:

- Débito da conta 428 - Propriedades de investimento - Depreciações acumuladas e/ou débito da conta 429 - Propriedades de investimento - Perdas por imparidade acumuladas; Por contrapartida a:

- Crédito da conta 422 - Propriedades de investimento - Edifícios e outras construções, pelo montante das depreciações e/ou perdas por imparidade acumuladas;

Seguido do registo:

Pelo desreconhecimento da propriedade de investimento, devido a alienação:

- Débito da conta a receber (conta 278x), pelo montante da contraprestação a receber, deduzido dos encargos relacionados com a alienação;

Por contrapartida a:

- Crédito da conta 421 - Propriedades de investimento - Terreno e recursos naturais, pela quantia escriturada do terreno;

- Crédito da conta 422 - Propriedades de investimento - Edifícios e outras construções, pela quantia escriturada do edifício;

- Ou, crédito da conta 7871 - Rendimentos e ganhos em investimentos não financeiros - Alienações, (no caso de existir uma mais-valia), pela diferença positiva (ganho) entre o valor de realização e a quantia escriturada.

Na alienação do imóvel, classificado como propriedade de investimento, deve ser determinada a mais ou menos valia fiscal nos termos do artigo 46.º e seguintes do Código do IRC (CIRC).

A mais ou menos-valia fiscal é determinada pela diferença entre o valor de realização, líquido dos encargos que lhe sejam inerentes, e o valor de aquisição deduzido das perdas por imparidade, bem como das depreciações ou amortizações aceites fiscalmente, conforme previsto no n.º 2 do artigo 46.º do CIRC.

O valor de realização é dado pelo valor da contraprestação recebida ou a receber do adquirente.

O valor de aquisição deduzido de perdas por imparidade e depreciações acumuladas aceites fiscalmente é determinado pelo custo de aquisição do imóvel, incluindo as despesas diretamente relacionados com a aquisição (por exemplo, despesas de conservatória), deduzido das depreciações aceites fiscalmente determinadas nos termos do DR n.º 25/2009 e perdas por imparidade aceites fiscalmente nos termos do artigo 31.º-B do CIRC e ainda dos valores reconhecidos como gasto fiscal nos termos do artigo 45.º-A, sem prejuízo das quotas de depreciação mínimas fiscais.

Esse valor de aquisição deduzido das perdas por imparidade, bem como das depreciações ou amortizações aceites fiscalmente, para determinação da mais ou menos valia fiscal, deve ser atualizado pelo coeficiente de desvalorização monetária, se tiverem decorrido pelo menos dois anos da data de aquisição até à data da alienação, conforme previsto no artigo 47.º do CIRC.

Os coeficientes de desvalorização da moeda são os previstos na Portaria a publicar anualmente pelo Ministro das Finanças. Para as alienações do período de 2019 foi publicada a Portaria n.º 362/2019, de 9 de outubro.

Consequentemente, e em obediência ao princípio da realização, pela alienação do imóvel, o valor que, nos termos do n.º 2 do artigo 46.º do CIRC, é relevante para efeitos do cálculo da mais ou menos-valia fiscal é o custo efetivo de aquisição ou de produção deduzido das depreciações acumuladas calculadas sobre esse mesmo custo de aquisição/produção aceites em termos fiscais, não sendo, pois tidos em consideração os valores resultantes de qualquer mensuração para o justo valor.

Para os imóveis adquiridos a partir de 1 de janeiro de 2014, é possível efetuar uma dedução fiscal, em partes iguais, durante o período de vida útil que se deduz da quota mínima de depreciação que seria fiscalmente aceite caso esse ativo permanecesse reconhecido ao custo de aquisição, quando a propriedade de investimento esteja mensurada pelo modelo de justo, conforme o n.º 2 do artigo 45.º-A do CIRC.

Essa dedução fiscal deve ser diminuída ao valor de aquisição para efeitos da determinação da mais ou menos valia fiscal, quando a propriedade de investimento esteja mensurada pelo modelo do justo valor.

Tal como já referido, as propriedades de investimento não podem beneficiar do regime de reinvestimento previsto no artigo 48.º do CIRC.

Correções fiscais no quadro 07 da declaração modelo 22:

- Deduzir mais-valia contabilística no campo 767; ou acrescer menos-valia contabilística no campo 736;

- Acrescer mais-valia fiscal no campo 739 (por não poder existir possibilidade de utilização do regime de reinvestimento); ou deduzir menos-valia fiscal no campo 769.

Como se trata da transmissão onerosa de imóvel há ainda que atender aos procedimentos previstos no artigo 64.º do CIRC.

Até final de 2009, o Código do IRC (CIRC) no seu artigo 58.º-A impunha o registo contabilístico dos imóveis adquiridos a partir de 2004 pelo seu valor patrimonial tributário, para que a empresa pudesse beneficiar desse valor no cálculo das reintegrações aceites fiscalmente e na determinação de resultado tributável numa venda futura.

A partir de 1 de janeiro de 2010, com a alteração do CIRC, pelo Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de julho, o artigo 64.º (anterior artigo 58.º-A) já não obriga a qualquer registo contabilístico dos imóveis pelo seu valor patrimonial tributário, atendendo a que estas alterações do CIRC visaram uma separação das regras fiscais às regras contabilísticas, tendo sempre em atenção as correções previstas.

Efetivamente, no preâmbulo do referido Decreto-Lei que alterou o IRC (parágrafo 16), o legislador destaca a preocupação de eliminar os constrangimentos sobre a contabilidade decorrentes da legislação fiscal, nomeadamente quanto à necessidade contabilização do valor patrimonial tributário dos imóveis, deixando de existir tal obrigação.

O VPT dos imóveis não deixa de ser relevante para a determinação de resultados tributáveis, mas o CIRC já não exige qualquer obrigação de se registar esse VPT na contabilidade, devendo essa informação apenas constar no dossier fiscal.

Se o imóvel tiver sido adquirido antes de 1 de janeiro de 2004, como não existia a determinação do valor patrimonial tributário para efeitos de IMI, o valor de aquisição do imóvel para efeitos fiscais na determinação do resultado tributável em IRC por uma venda futura deve ser o valor da escritura de aquisição do imóvel (que serviu de base para cálculo de SISA), acrescido dos respetivos encargos, incluindo impostos não reembolsáveis (SISA, imposto do selo).

Em relação ao valor da alienação, tratando-se de uma alienação de imóveis realizada após 2004, há que considerar o VPT definitivo determinado para esse imóvel se este for superior ao valor dessa operação.

Resultado tributável (RT) (art.º 64.º do CIRC), correções no quadro 07 da declaração modelo 22:

Valor de realização ou VPT se superior: se o VPT for superior - acrescer a respetiva diferença positiva entre o VPT da data de venda e o valor de realização (valor da escritura de venda) no campo 745 do quadro 07.

Valor de aquisição ou VPT se superior: se o imóvel que foi adquirido antes de 2004, não se pode proceder a qualquer correção do valor de aquisição, por não existir VPT determinado à data da aquisição. Para imóvel adquirido após 2004 - deduzir a diferença positiva entre o VPT da data de aquisição e o custo de aquisição no campo 772 do quadro 07.

Deve ainda proceder-se ao preenchimento do mapa das mais-valias e menos-valias - modelo 31.